制度解读ｌ ＰＯＬＩＣＹ ＩＮＴＥＲＰＲＥＴＡＴＩＯＮ 是加拿大籍人。经粗略计算，对外资企业开征城建税和教育费附加 之后，该企业的税负每年会增加近３Ｏ万元。乔治告诉记者，在中国 ２００８年统一内外资企业所得税时，就有朋友劝他关停福州的公司， 回加拿大投资或者再物色一个税收条件比较优惠的国家投资，但 都被他拒绝了。乔治说，他当初选择到福州创办企业，一是因为福 州的地价便宜，二是税收上有诸多优惠。但久而久之，他发现中国 以纳税人没有实际缴纳的上述“三税”税额为依据，而不能同时将 其未缴纳的城建税和教育费附加考虑在内。 对此，有专家建议国家有关部门应以下一步税制改革为契机， 适时启动《城市维护建设税暂行条例》和《征收教育费附加的暂行 规定》的修订程序，将计税依据修改为纳税人主营业务收入，也即 纳税人的销售收入或营业收入，如时机成熟，还应将《城市维护建 的市场更具有吸引力。 采访中，江苏、福建两地诸多外资企业纷纷表示，中国有着巨 大的市场，有着越来越完善、周到的公共服务，这是吸引他们在华 投资的最关键因素。况且他们在中国经营多年，已经培育了一定的 设税暂行条例》升级为《城市维护建设税法》。同时，结合我国经济 和社会发展的新形势，一并解决城建税和教育费附加税率设计不 合理、城乡政策有别，缴税时间不合理等问题。 （文／张剀 陈荣富 徐云翔 杜静 周静娟） 市场，不会因为增加小额的税负就轻易撤走在中国的投资。 现行规定弊端有待消除 在采访中，现行城建税制度和教育费附加制度的弊端也屡次 被有关专家和内、外资企业提及。大家普遍认为，现行的《城市维护 建设税暂行条例》和《征收教育费附加的暂行规定》制定于上世纪 ８０年代，随着社会经济环境的巨大变化和税收制度的不断改革，其 弊端也逐步显现出来，既增加了部分企业的纳税负担，也增加了企 业的税务风险，还加大了税务机关的征管难度。所以说，统一内外 资城建税和教育费附加只是第一步，下一步还应针对其弊端进行 修订，最好能将《城市维护建设税暂行条例》升级为《城市维护建设 税法》。 社科院财贸所助理研究员蒋震博士表示，避免重复征税是设 计税制时需要重点考虑的问题。但是，由于城建税和教育费附加以 纳税人实际缴纳的增值税、消费税和营业税税额为计税依据，而烟 草、金银珠宝、化妆品等行业的企业既是消费税的纳税人，同时又 是增值税的纳税人，这就出现了同一项销售收入分别依据实际缴 纳的消费税和增值税两次计算缴纳城建税和教育费附加的重复征 税现象。 记者还了解到，根据现行的分税制管理体制，增值税、消费税 由国税部门负责管理，而以增值税、消费税为计税依据计算的城建 税和教育费附加则由地税部门负责管理。这样一来，国税部门有权 审批减免增值税和消费税，却无权审批减免城建税。而如果地税部 门以增值税、消费税减免政策为依据去审批城建税的减免，又会造 成政策和管理权限上的矛盾。 正是基于上述原因，城建税和教育费附加很容易成为企业的 涉税风险点。因为国税部门发现纳税人少缴增值税、消费税，有权 让其补缴，而无权让其补缴由此计算出来的城建税和教育费附 加。在国税部门和地税部门信息共享不充分的情况下，就会造成 城建税和教育费附加的漏征。同样，地税部门发现纳税人应补缴 城建税和教育费附加，但在国税部门未补征增值税和消费税的情 况下，以增值税和消费税计算出来的城建税和教育费附加，地税 部门因缺乏法律依据也不可能及时补征。有关专家表示，随着国 税部门和地税部门信息共享力度的加大，对于那些纳税意识不强 的企业来说，城建税和教育费附加无疑成为其重要的涉税风险点 之一。 一位地税部门的人士还告诉记者，根据现行规定，只有纳税人 实际缴纳入库的增值税、消费税和营业税税额才是城市维护建设 税和教育费附加的计税依据，在纳税人不缴纳或者少缴纳上述“三 税”的情况下，足额缴纳城市维护建设税和教育费附加也就无从谈 起。不仅如此，在税务机关查补纳税人税款后进行处罚时，也只能 缴城建税教育费附加外企税负增幅不大 根据《国务院关于统一内外资企业和个人城市维护建设税和 教育费附加制度的通知》（国发［２０１０）３５号，以下简称《通知》）规 定，自２０１０年１２月１日起，外商投资企业、外国企业及外籍个人适用 国务院１９８５年发布的《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》 和１９８６年发布的《征收教育费附加的暂行规定》（国发［１９８６１５０ 号）。１９８５年及１９８６年以来国务院及国务院财税主管部门发布的有 关城市维护建设税和教育费附加的法规、规章、政策同时适用于外 商投资企业、外国企业及外籍个人。 《通知》发布后，海内外部分媒体进行了报道。个别媒体认为本 次外资企业的特殊优惠政策取消后，将使大城市的外资企业税负 增加１０％，致使外资企业的负担大大加重。 其实，这是因不了解政策细节而产生的误解。就税负而言，外 资企业的负担虽有所提高，但并非大大加重。城市维护建设税和教 育费附加是以增值税、消费税、营业税实际缴纳的税额为汁税依 据，而并非以销售额或营业额为计税依据。城市维护建设税根据纳 税人所在地为市区、县城（镇）和其他地区，分别按照７％、５％、１％三 档税率征收，教育费附加目前统一按３％的比率征收。 举例说明：某市一家外资房地产开发企业，２００９年内该企业总 收入为２．３亿元，共缴纳税款２１８０万元，其中营业税税款１１５０万 元。该企业２００９年度税负为９．４８％（２１８０÷２３０００ Ｘ １００％ｏ如果该 外资企业需要缴纳城市维护建设税和教育费附加，则应缴纳城市 维护建设税８０．５万元（１ １５０ Ｘ ７％），教育费附加３４．５万元（１ １５０ Ｘ ３％），分别只占到该企业年销售额的０．３５％（８０．５÷２３０００×１００％） 和０．１５％（３４．５÷２３０００×１００％）。总税款由原来的２１８０万元提高至 ２２９５万元（２１８０＋８０．５＋３４．５）。税负由原先的９．４８％仅提升至９．９８％ （２２９５÷２３０００×１００％），仅仅提高０．５个百分点，而并非像某些媒 体所说我国大城市外资企业将税负增加１０％。可见，两税费的征收 对外资企业并不会造成负担过重的影响。 将外资企业纳入城市维护建设税和教育费附加征收范围，目 的不是增加外资企业负担，而是为了建立一个更加有利于公平竞 争的税收机制和投资环境。在我国现行的税收体系中，增值税、消 费税、营业税、企业所得税、城镇土地使用税、车船税、耕地占用税 和房产税等原来内外资企业分设的制度均已先后实现了统一，《通 知》对内外资企业征收城市维护建设税和教育费附加的统一，标志 着我国内外资企业税制的全面统一。 值得一提的是，对内外资企业在税收优惠上的统一、规范，是 符合世贸组织原则中的“国民待遇原则”的。国民待遇，又称平等待 埘套通Ｋ・综合２０１０年第ｔ２期Ｉ上） 制度解读ｌ ＰＯＬＩＣＹ ＩＮＴＥＲＰＲＥＴＡＴＩＯＮ 遇，是指一个国家应给予在其国境内的外国公民、企业和商船民事 理，因此，教育费附加在缴库的时间上不一定与“三税”的纳税期限 完全一致。同理，教育费附加在缴库的地点上也不一定与“三税”的 纳税地点完全一致。 教育费附加减免特殊规定 权力方面与其国内公民、企业、商船一样享有同等的待遇。因此，平 衡内外资企业税费负担，促进公平竞争，既是真正贯彻世贸组织原 则中的“国民待遇原则”的重要前提，也是我国税收法律制度完善 的目的之一。 （文／孙健 孙彤） 教育费附加是一种属于附加性质的征费，除特殊情况外，教育 费附加原则上不单独减免。教育费附加按减免后实际缴纳的“三 税”税额计征，即随“三税”的减免而减免。也就是说，只在主税发生 减免时，教育费附加才相应发生减免。需要纳税人特别重视的教育 费附加减免政策主要有以下几种情况：（一）《财政部关于征收教育 教育费附加以实缴“三税”税额为计征依据 《国务院关于统一内外资企业和个人城市维护建设税和教育 费附加制度的通知》（国发［２０１０１３５号）规定，自２０１０年ｌ２月１日起， 费附加几个具体问题的通知》（财税字（１９８６］第ｌ２Ｏ号）规定，（１）对 由于减免增值税、消费税、营业税而发生退税的，同时退还已征的 外商投资企业、外国企业及外籍个人适用国务院１９８５年发布的《城 市维护建设税暂行条例》和１９８６年发布的《征收教育费附加的暂行 规定》（国发（１９８６ｊ５０号ｏ １９８５年及１９８６年以来国务院及国务院财 税主管部门发布的有关城市维护建设税和教育费附加的法规、规 章、政策同时适用于外商投资企业、外国企业及外籍个人。对于征 收范围即将扩展到外商投资企业、外国企业及外籍个人的教育费 附加的计算缴纳，笔者认为纳税人应特别注意以下几个细节。 以实缴的“三税”税额为计征依据 《征收教育费附加的暂行规定》第三条规定，教育费附加，以纳 税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税税额为计征依据，教育费 附加率为３％，分别与增值税、消费税、营业税同时缴纳。除国务院 另有规定者外，任何地区、部门不得擅自提高或者降低教育费附加 率。可以这样理解，教育费附加是以纳税人实际缴纳的“三税”税额 来计算的，附加于“三税”税额，本身并没有特定的、独立的征税对 象。而且它的计征依据并不是“三税”的应纳税额。在教育费附加的 纳费义务发生时间上，也不能理解等同于“三税”的纳税义务发生 时间。教育费附加的缴费义务发生时间是与主税存在着先后之别 的，切记“三税”的“实际缴纳”之时就是教育费附加的纳税义务发 生时问。另外，值得纳税人注意的是，教育费附加的计征依据是纳 税人实际缴纳的消费税、增值税、营业税税额，不包括“三税”加收 的滞纳金和罚款。 举例说明，某城市税务分局对辖区内Ａ企业进行税务检查时， 发现该企业１Ｏ月份少缴增值税２０万元，消费税３０万元，营业税１０万 元，按相关执法程序对该企业作出补缴“三税”、城建税和教育费附 加并加收滞纳金（滞纳时间５０天）和罚款（与税款等额）的处罚决 定。该企业于当日接受了税务机关的处罚，应补缴的教育费附加＝ （２０＋３０＋１０）×３％＝１．８（万元）。 教育费附加的征收管理 《征收教育费附加的暂行规定》第六条规定，教育费附加的征 收管理，按照增值税、消费税、营业税的有关规定办理。由于教育费 附加是由纳税人在缴纳“三税”时同时缴纳的，所以其纳税期限分 别与“三税”的纳税期限一致。根据增值税和消费税的相关规定，增 值税、消费税的纳税期限均分别为１日、３日、５日、１０日、１５日或者１个 月；根据营业税相关规定，营业税的纳税期限分别为５日、１０日、１５ 日或者１个月。增值税、消费税、营业税的纳税人的具体纳税期限， 由主管税务机关根据纳税人应纳税额大小分别核定；不能按照固 定期限纳税的，可以按次纳税。需要纳税人注意的是，由于《征收教 育费附加的暂行规定》是在１９９４年分税制前制定的，１９９４年后，增 值税、消费税由国税局征收管理，而教育费附加由地税局征收管 财佘通孔・综合２０１ｏ年第１２１￣］（Ｉ－） 教育费附加。但对出口产品退还增值税、消费税的，不退还已征的 教育费附加。（２）凡缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人，都 应当依照规定征收教育费附加。但海关对进口产品征收的增值税、 消费税，不征收教育费附加。（二）《财政部、国家税务总局关于增值 税营业税消费税实行先征后返等办法有关城建税和教育费附加政 策的通知》（财税［２０ｏ５］７２号）规定，对“三税”实行先征后返、先征 后退、即征即退办法的，除另有规定外，对随“三税”附征的城市维 护建设税和教育费附加，一律不予退（返）还。（三）《财政部、国家税 务总局关于生产企业出口货物实行免抵退税办法后有关城市维护 建设税教育费附加政策的通知》（财税［２００５］２５号）规定，经国家税 务总局正式审核批准的当期免抵的增值税税额应纳入城市维护建 设税和教育费附加的计征范围，分别按规定的税（费）率征收城市 维护建设税和教育费附加。 （文／高太君） 城建税及教育费附加计算：“免抵”税额也要计入税基 国务院近日下发文件，规定自２０１０年１２月１日起，对外商投资 企业、外国企业及外籍个人征收城市维护建设税和教育费附加（以 下简称税费），并明确与之相抵触的各项规定同时废止。值得关注 的是，在此政策出台之前，出口货物“免抵”税额一直是内资出口企 业计算并缴纳税费的税基。相反，外资企业即使产生了当期出口货 物的“免抵”税额，也是按照国家税务总局《关于外商投资企业和外 国企业暂不征收城市维护建设税和教育费附加的通知》（国税发 ［１９９４ Ｊ３８号）的规定，暂不缴纳城市维护建设税和教育费附加。随 着税费征收的统一化，内外资企业“内外有别”的税收差异将不复 存在。本文提醒刚刚涉及税费征收的外资企业，注意不要遗漏出口 货物“免、抵、退”税中“免抵”税额计算税费这一环节。 “免抵”税额也要计入税基 财政部、国家税务总局《关于生产企业出口货物实行“免、抵、 退”税办法后有关城市维护建设税教育费附加政策的通知》（财税 ［２００５］２５号）规定，自２００５年１月１日起，经国务院正式审核批准的 当期免抵的增值税税额应纳入城市维护建设税和教育费附加的计 征范围，分别按规定的税（费）率征收城市维护建设税和教育费附 加。当时，该政策是针对生产型内资出口企业而言，对当期免 抵的增值税税额应纳入城市维护建设税和教育费附加的计征范 围。出口企业每月应依据国税局退税机关已审批确认的当期《生产 企业出口货物免、抵、退税申报汇总表》中第二十五栏“当期免抵税 额”所列的税额进行账务处理，并计算缴纳税费。可以看出，计算当