会计利润与应税利润的调整方法

四、对无形资产的研发支出，企业会计制度规定：企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定;依法申请取得前发生的研究开发费用，应于发生时确认为当期费用。

即明确规定对企业自创无形资产发生的研究开发支出，无论是否形成资产，全部费用化，计入当期损益，不得资本化。

而税法则规定：企业自行开发无形资产发生的费用不得直接扣除;无形资产开发支出未形成资产的部分准予扣除。

这句话体现的涵义是有条件的费用化。

即企业自创无形资产如果不成功，没有形成无形资产，其研发支出税法允许作为费用在应纳税所得额前扣除;如果开发成功并形成能给企业带来收益的无形资产，则研发支出应予资本化，计入无形资产的价值中，在无形资产的有效年限内分期摊销，作为费用在应纳税所得额前扣除。

对于无形资产研发支出究竟是应该费用化，还是资本化，抑或有条件的资本化，当前众多专家、学者进行了激烈的讨论，仁者见仁、智者见智。

本人认为无形资产研发支出应有条件的资本化，原因在于：首先，企业搞研究开发不是为了使企业当年收益增加，而是为了企业能够长期受益，因此对研究开发的投入具有投资的意味。

在当前激烈竞争的市场条件下，越来越多的企业把科技创新作为其核心竞争力，许多企业都建立了自己的科研部门，加大对科技的投入，研究和开发支出比重越来越大，对企业短期的和长期的业绩都有很大影响;其次，企业将研发支出全部费用化，也不能反映无形资产的真实价值。

例如，企业自行研制某项新技术发生支出100万元，研制成功后申请登记注册发生相关费用10万元，则当年资产负债表上列示的无形资产价值只有10万元，远远不能反映这项技术的真实价值;最后，将研发支出一律费用化不利于税收征管。

因为企业在计算应纳企业所得税时，要把已经按会计制度规定计入管理费用的研发支出(如上例100万元)，再按税法资本化要求的规定，调整企业应纳税所得额，那么企业完全可以按照自己的意愿，从管理费用中确认一个 合理的 研发费用数额来进行调整，这是其一;其二，以后年度企业还应按税法确认的无形资产价值在有效期内分期摊销，计入应纳税所得额在税前扣除。

这种调整，既容易造成会计差错的发生，又会给企业规避税收形成便利，给税收工作带来难度。

五、企业长期股权投资采用权益法核算时，对投资收益的确认，会计制度规定：属于被投资企业当年实现的净利润而影响所以者权益变动的，投资企业应按所持表决权资本比例计算应享有的份额，增加长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资收益，即明确规定对投资收益实现的确认应在被投资企业赢利当年，体现的是权责发生制原则。

税法则规定：不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务中实际做利润分配时，投资方企业确认投资所得的实现，即规定投资收益的确认应是在次年。

对此现行做法是作为时间性差异进行会计处理，但本人认为税法的规定缺乏合理性，因为企业所得税法规定：企业税前扣除的确认应遵循权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则和合理性原则，既然费用扣除的确认遵循的是权责发生制等原则，相应地，收入实现的确认也应该遵循这些原则，投资收益的确认应该在被投资企业赢利的当年，而不应是次年利润分配时，这样既利于简化会计核算，又确保税收收入。

因此税法对投资收益的确认应认同会计制度的做法，合理而且简便。

六、对坏账损失计提坏账准备，作为会计制度 减值准备 中唯一可以在税前列支的特殊项目，税法与会计制度的规定仍然有区别。

首先，计提坏账准备的方法和比例不同。

《企业会计制度》规定：坏账准备的计提方法由企业自行确定，一经确定不能随意变更。

计提方法有：应收账款余额百分比法、销货百分比法、账龄分析法及个别认定法;税法规定税前扣除的计提方法是应收账款余额百分比法，比例为年末应收账款余额的0.5%。

其次，计提坏账准备的基数不同。

企业会计制度：计提坏账准备的范围包括应收账款与其他应收款，但不包括应收票据;税法则规定：企业计提坏账准备的范围包括应收账款和应收票据，不包括其他应收款的金额。

再次，对关联方往来账款的规定不同。

会计制度规定：企业与关联方之间发生的应收款项也应当分析其可收回性，并预计可能发生的坏账损失，计提相应的坏账准备。

税法规定：企业发生非购销活动应收债权以及关联之间的任何往来账款，不得提取坏账准备金。

关联方之间的往来账款也不得确认为坏账(除破产外)。

最后，处理方法的不同。

会计制度规定：企业应采用备抵法核算坏账损失，不允许采用直接转销法。

税法规定：企业发生坏账损失，原则上应按实际发生额据实扣除。

经批准，也可提取坏账准备金。

税法对允许税前扣除的坏账损失的规定与会计制度的规定差别如此之大，当企业申报缴纳所得税时，会计人员还是必须对会计利润进行调整，以符合国家税法的规定。

此外，还有两类影响会计利润与应税利润差异的具体项目：一类是企业发生的税法不允许列支的项目，不能在营业外支出中列支，必须在留存收益中列支，如违法经营的罚款和被没收财物的损失;各项税收的滞纳金和罚款;非公益救济性捐赠;各项赞助支出等。

另一类是超过税法列支标准的支出，在发生时可以全额列支，但在年末计算纳税时，应将超标准部分转入留存收益中列支。

如超标准公益救济性捐赠;超标准计税工资及附加;超标准业务招待费;超标准利息支出等。

对于这两大类，按会计制度核算的会计利润理应按照税法规定调整为应税利润，以确保国家税收。

会计利润与应税所得的差异