04税收筹划案例分析集

2004年案例

1. 醋酸制法不同 节税效果迥异

消费税的税收筹划方法很多，有时通过改变生产流程也可以节省消费税。我们来看下面的例子：

A市某化工厂，主要生产经营醋酸酯。2002年产品销售收入8亿元，实现利润3000万元，缴纳各项税金7500万元，其中消费税1500余万元。

该企业生产流程如下：

（1）以粮食为原材料，生产酒精。一般发酵中，仅含10％的乙醇，经蒸馏后可得到95.6％的酒精。

（2）将酒精进一步发酵制取醋酸。

（3）醋酸与乙醇发生酯化反应，生成醋酸酯。

该企业最终产品是醋酸酯，按照税法规定它不是消费税的应税消费品，但由于生产醋酸酯需用自产的应税消费品——酒精，因此领用酒精时需要缴纳消费税。根据《消费税暂行条例》及其实施细则的有关规定，纳税人将自产应税消费品用于连续生产非应税消费品的，应视同销售行为，要按规定计算缴纳消费税。视同销售业务应按同期同类产品售价计算消费税，若无同类产品售价的，应按组成计税价格计算。2002年该企业领用自产酒精生产成本2.8亿元，应纳消费税=组成计税价×消费税率=成本×（1+成本利润率）÷（1-消费税率）×消费税率=28000×（1+5％）÷（1-5％）×5％=17.37（万元）。

面对高额的消费税，公司财务总监一直很头痛。能否通过合法的税收筹划，降低税负呢？近日，公司财务总监向笔者咨询这个问题。笔者分析：该企业之所以要缴纳消费税，是因为其中间产品酒精是应税消费品，如果能够通过改变生产流程，把作为中间产品的酒精替换掉，同样生产出醋酸酯，那么这个问题就解决了。

生产醋酸酯必然需要醋酸，而生产醋酸的渠道很多，既可以通过粮食发酵方法取得，也可以通过其他方法生产。根据这个思路，笔者查找了相关资料，发现制作醋酸有四种方法，该公司采用的发酵方法制取醋酸，是比较原始的方法。这种方法不仅消费粮食，而且生产成本高。国外大多数企业早已不采用此制作方法了。制取醋酸的其他三种方法为：

一、用合成法制备工业醋酸。该方法由乙烯或电石合成乙醛，乙醛在乙酸锰催化下，用空气中的氧或氧气氧化成醋酸。

二、用石油气C2-C4直接馏分氧化制醋酸。这种方法国外早已投产使用，并有逐渐替代乙醛氧化法的趋势。

三、由甲醇和一氧化碳在常压下制取醋酸。因为甲醇是由一氧化碳和氢制得的，因此可用一氧化碳和氢作为原料生产醋酸。

以上三种方法均无需缴纳消费税。经过调查，在以上三种方法中，采取石油气C2-C4馏分直接氧化制醋酸不仅简便易行、而且投资成本低。

该公司在投产现有生产线时根本不知道还要缴纳消费税一事，如果现在改变生产流程公司将会造成大量设备闲置，得不偿失。所以公司只能在扩大再生产时采用新的方法。可谓：亡羊补牢，未为晚也

2. 融资租赁业务的纳税比较

融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。根据《营业税税目注释》（国税发[1993]149号）规定，融资租赁业务属于金融保险业税目，现在税率为5％。

在《关于营业税若干问题的通知》（财税[2003]16号）文件出台以前，贷款作为融资租赁业务，贷款利息不能从营业额中扣除，增加了营业税税负，相比之下用自有资金做融资租赁业务划算。财税[2003]16号文件规定：经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的机构从事的融资租赁业务，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后，其余额作为营业额。出租货物实际成本，包括由出租方承担的货物的购买价，关税、、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）。此规定与以前的规定不同之处是人民币借款利息可以从营业税营业额中扣除，而租赁业承担的主要流转税为营业税，这给用人民币贷款从事融资租赁业务的租赁公司提供了税收筹划的可能。

甲融资租赁公司经中国人民银行批准经营融资租赁业务，2004年准备购入一台设备出租给国内乙企业，并于当天运抵乙企业，购进该设备价税合计成本500万元，并支付安装调试费用15万元。

甲公司拟采用以下两种方式购买设备：

第一种方式：2004年1月1日，甲公司采用向非金融机构贷款400万元，5年期，年利率7.5％，分次付息，一次还本，商业银行同期同类利率为5.5％，另用自有资金115万元支付部分货款和安装费。因有借款，假设风险报酬率为14％。

第二种方式：甲公司全部采用自有资金支付货款和安装费，假设风险报酬率为12％。

甲公司每年的其他费用支出为20000元（无利息支出外的其他纳税调整事项）。未实现融资租赁收益采用直线法分摊，便于计算，不考虑城市维护建设税和教育费附加。

租赁合同规定：起租日即设备运抵乙企业当日，即2004年1月1日，自起租日起每年年末支付租金150万元，租期5年，租赁期满，乙公司享有优先购买设备的选择权，购买价格为1000元，估计到期日租赁资产公允价值为5万元。预计租赁到期后，设备所有权转移。企业所得税率假设为33％，我们作如下分析：

采取第一种方式租赁，融资租赁设备入账价值5000000+150000=5150000元。根据上述规定和《企业会计准则——租赁》，每年支付的利息为4000000×7.5％=300000元，每年未扣除利息前的营业额为（7501000-5150000）÷5=470200元，则每年应纳的营业税为（470200-300000）×5％=8510元，每年应纳所得税为（470200-8510-20000-4000000×5.5％）×33％=73157.7元。

为了更科学地分析方案的效果，需要分析净现金流量。第1年年初的净现金流量为4000000-5150000=-1150000，第一年至第四年末的净现金流量为1500000-8510-20000-300000-73157.7=1098332.3元，第5年年末净现金流量为1500000-8510-20000-300000-73157.7+1000-4000000=-2900667.7元，净现金流量折现值为万多元。

采取第二种方式租赁，因不能扣除利息，每年营业额为470200元，应纳营业税23510元，每年应纳所得税为（470200-23510-20000）×33％=140807.7元，第一年至第四年年末的净现金流量为1500000-23510-20000-140807.7=1315682.3元，第5年年末净

现金流量为1500000-23510-20000-140807.7+1000=1316682.3元，其净现金流量折现值为-40多万元，比较两方案，此方案不可行。

可见，向境内借款从事融资租赁可将不可行方案变成了可行方案，营业税总计减少75000元。当然，不同负债比例，有不同的利息支出和筹划风险。

3. 不涨工资搞培训 公司个人双得利

杨海是记者的同学，目前在某大企业任职。春节小聚，杨海兴奋地告诉我，他现在在某名牌大学读进修班，如果一切顺利，明年就可以拿到硕士学位了。

我问他：“考这所大学的研究生很难吧？”

杨海说：“很容易，我读的进修班不需要通过国家统一的研究生入学考试，只是象征性地参加一个水平测试。”

我又问：“那得花不少钱吧？我听说参加拿学位的进修班很贵的，看来你收入不错呀！”

杨海说：“是得花不少钱，光学费每年就10000多元，如果加上教材费、论文答辩费等，全部算下来得30000元左右。不过没关系，这钱不用自己出，单位埋单。去年我们公司有50人享受了这种实惠。”

我感叹：“你们单位真不错，上学拿学位单位还给掏钱。许多人虽然收入不错，可想上学得自己花钱。”

杨海说：“我们单位这么做是请高人指点的。以前很多职工上学也是自己出钱，可从

2002年起公司改变了做法。我们公司所处的行业竞争非常激烈，为了保持现有优势，必须不断培养、引进和留住人才。公司2002年前的做法是给优秀职工发高薪，月收入能达到6000元。不少职工为了保住现有职位、谋取更高职位，需要不断参加学习，拿下更高的学位。可是学习需要花费很多钱，职工算了一笔账：月收入6000元，缴纳个人所得税633元（当地免征额为960元），自己月纯收入为5300多元，年收入为63600元。参加学习后，每年花费15000元，自己可支配的收入就不到50000元了。这些职工把收入同其他类似企业员工的收入相比后，觉得自己挣的少了，于是联名要求公司加薪，否则就走人。”

据杨海介绍，公司面对这些职工的要求陷入两难境地：不加薪，几十位成熟的人才就会流失，使企业现有技术、营销优势损失殆尽；加薪吧，每人加薪15000元，需要750000多元。公司拿出这笔钱没有太大困难，但问题在于加薪后，公司和个人的税负都会增加。原因在于，现在该公司受计税工资标准，无论给员工发多少工资，在企业所得税前每人每月只能扣除960元，原有工资标准已超标，现在再增加750000元，公司会多纳企业所得税近25万元。对于员工而言，原来工资6000元，每月增加1250元后，月收入达到7250元，需要缴纳个人所得税883元，税负增加250元，实际税后收入仅增加1000元。

面对这种局面该怎么办呢？

公司请来了纳税筹划专家。专家在仔细分析公司财务收支现状的基础上，提出建立健全公司人才培养、培训计划，把职工参加学习、进修的任务由个人行为改变为公司行为，由公司负担费用。这样处理可使公司、个人双得利。

筹划专家给出的具体方案如下：公司根据长远发展规划，提出人才需求，制定具体的人才培养计划。首先，人才需求是：5年内需要培养出具有硕士以上学位的技术人才40名，财务、法律、市场营销人才30名。其次，制定具体的培养条件，员工需要在公司担任部

门主管以上职务、工作年限5年以上、为公司发展作出显著贡献才能入围公司培养计划。符合条件的员工，由公司联系进修学校，统一办理入学手续。第三，公司制订财务支出方案，员工培训的费用由公司负担，但不发给个人，在员工入学时由公司财务人员向学校缴纳费用。所需费用从职工教育经费、工会经费和技术开发费中列支。第四，修改参加培训员工的聘用合同，规定他们必须在本公司服务满一定期限才能辞职，否则需要退回所花费的培训费用。

杨海说，公司采纳了纳税筹划专家开出的方案，从2002年起开始实施。2002年有20人享受了这种待遇，2003年有30人又参加了培训。据财务部门透露的情况，实施此方案为公司、员工节约了50多万元的税款。具体数字是这样测算的：2002年为20名参加培训的员工支出费用30万元，这笔费用从职工教育经费中列支。公司现有员工近1000名，计税工资限额为1152万元（按每人每月960元计算），按1.5％计提职工教育经费172800元；按2％计提工会经费23万元，两项合计40多万元。此外，由于参加培训的部分员工承担了技术开发任务，从技术开发费中又列支了部分培训费用。通过这样处理，公司并没有为20名员工多发工资30万元，少缴企业所得税99000元，节约支出近40万元；员工因没有增加收入，少缴个人所得税60000元（与加薪相比）。2003年参加培训的员工达到50名，公司按相同的方法处理，公司少发工资750000，少缴企业所得税247500元，员工少缴个人所得税150000元。两年合计，公司和员工仅税款就节约了556500元。公司没有增加多少支出，员工不用自己掏钱就能参加学习，双方都很高兴。

听完杨海的介绍，我问：“你们公司这样处理符合税法规定吗？”

杨海回答：“据财务人员说，这样处理并没有受到税务机关的质疑，2002年公司的企业所得税汇算清缴是顺利通过的。”

记者就该公司的做法咨询了一位不愿透露姓名的税务专家，该专家作了如下评价：该公司的做法是很聪明的，既没有明显违法的地方，又为公司和个人获得了实惠。该公司制订了合理的员工培训规划，并从职工教育经费、工会经费中列支费用，为费用税前扣除提供了合理的理由。要是存在一定风险的话，就是从技术开发费中列支培训费用，很难说是否合法。从员工角度看，因为工薪收入没有增加，从目前的征管现状看，也不会存在风险。

专家并没有给出非常肯定的结论，如果纳税人要效仿，最好事先征求当地税务机关的意见。

4. 材料购进巧安排企业节税效果佳

一般纳税人购进材料主要是用于应税项目，但是也有一部分用于非应税项目、集体福利或者个人消费。《暂行条例》第十条规定：“用于非应税项目的购进货物或者应税劳务、用于免税项目的购进货物或者应税劳务、用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。”于是，不少企业在财务核算时为避免在进项税额方面出现差错，便将用于上述项目的外购材料单独设立“工程物资”、“其他材料”等科目入账，同时将取得的进项税额直接记入材料成本。

其实《暂行条例》第十条规定的进项税额不得从销项税额中抵扣，仅指“用于”，也就是在领用的时候要转出进项税额，不“用于”时就无需转出。一般情况下，材料在购进和领用之间都存在一个时间差，企业往往最容易忽视这段时间差的重要性。如果能充分利用材料购进和领用的时间差，做好税收筹划，企业不仅可以减轻税收负担，还可以获得相当可观的经济效益。

例如，一大型煤炭生产企业，下属有医院、食堂、宾馆、浴池、学校、幼儿园、托儿

所、工会、物业管理等常设非核算的单位和部门，另外还有一些在建工程项目和日常维修项目。这些单位、部门及项目耗用的外购材料金额也是相当巨大的，为了保证正常的生产、经营，必须不间断地购进材料以补充被领用的部分，保持一个相对平衡的余额。假设企业购买的这部分材料平均金额为1170万元，如果单独成立“材料”科目记账，将取得的进项税额直接记入材料成本，那么就不存在进项税的问题，从而简化了财务核算；但是，如果所有购进材料都不单独记账，而是准备作为用于应税项目，在取得进项税时就可以申报从销项税额中抵扣，领用时作进项税额转出，虽然核算复杂了一些，然而企业在生产经营期间可以少缴税款。

这里不妨算一笔账，该企业将上述单位、部门及项目的材料不间断地购进、领用，再购进、再领用，并形成一个滚动链，始终保持1170万元的余额。如此，企业就可以申报抵扣进项税额170万元，少缴170万元、城建税11.90万元、教育费附加5.10万元。如果没有这部分税金及附加可占用，在流动资金不足的情况下，需向金融机构贷款，按国家规定的基准贷款年利率4.42％计算，可以节约财务费用8.27万元〔即（170+11.90+5.10）×4.42%=8.27〕，也就可以获得利润5.万元（扣除所得税8.27×33％=2.73）。

由此可见，企业对材料采购进行税收筹划，不仅可以节省税款，而且还可以节约利息支出，真是一举两得。

5. 混合销售收入 筹划不可盲目

某市制药有限公司是一家以葡萄糖输液生产、销售为主的药品生产企业，产品远销全国，1999年初被所在地国税机关认定为一般纳税人。2002年3月，所在地国税局稽查局对其1999年～2001年纳税情况进行稽查时发现，该企业将随药品销售一并

收取的运费2171017元，作冲减本企业当期“销售费用”账务处理，当期未按规定计提销项税额3146.90元〔2171017÷（1+17％）×17％〕。因此，稽查局作出补税和罚款的处理决定。对此，制药公司领导认为，之所以被稽查局补税和罚款，是因为财务部门的账务处理有问题。于是，公司领导专门向某税务师事务所进行了税收筹划方面的请教。不久，该事务所提供的筹划方案就“闪亮”出台：（1）设立一个不对外承运货物运输业务的二级非核算运输公司，主要负责运送制药公司对外销售的药品，核算运送药品所取得的运输收入以及运输过程中发生的支出；负责按月向地税部门申报缴纳营业税和按月将运输收支相抵后的盈亏数额以会计报表形式上报制药公司合并会计报表。（2）对外应收款项均由制药公司负责统一结算，制药公司将一同收取的运费收入作代收代付处理，两公司按提供的不同票种分记往来账（运输公司开运输，制药公司开货物）。2004年元月，所在地国税局稽查局对该企业2002年～2003年的纳税进行稽查时，发现制药公司两年内共为运输公司代收代付运费3321000元。于是，稽查局以运输公司不是核算的企业，其收取的运输收入仍属于制药公司的混合销售收入为由，决定补征制药公司482538.45元〔3321000÷（1+17％）×17％〕并以偷税予以处罚。显然，这个筹划方案是完全失败的。

那么，对于类似的情形究竟能否进行有效的税收筹划呢？笔者的回答当然是肯定的。根据《暂行条例》第一条、第六条和《暂行条例实施细则》第六条、第十二条、第十三条的规定，结合此项业务在不同企业中所表现的不同特点，笔者介绍以下3种不同的税务筹划方案。

方案一：对于生产规模小、产品市场需求大，不对外发生运输业务的纳税企业，其随货销售收取的运输收入，可以和产品销售收入一道按混合销售收入进行纳税申报处理，这样，运输车辆耗用的油料、低值易耗品以及发生的修理费用等所取得的进项税额就可以申报抵扣。选择这种方案能够避免在机构设置、财务核算、缴纳税款等方

面所带来的不必要的麻烦，以提高资源和人员的利用效率。

方案二：对于那些生产经营规模较大、自运业务能给本企业带来较高收益，且在经营上确实需要本企业提供运输的纳税企业，其随货销售收取的运输收入，可采取设立核算的运输公司方案。即：成立一个核算、自负盈亏、单独纳税的运输公司，把运输业务分离出去，由该运输公司负责对客户需要运输的货物进行承运，然后开具货物运输直接与对方结算运输费用，取得的运输收入缴纳营业税，盈亏缴纳所得税；或者由销售货物的企业为客户“代垫费用”，需要注意的是，对“代垫费用”的操作必须符合《暂行条例实施细则》第十二条规定的两个条件：运输公司开具要直接开给客户，或由销售货物的企业把运输转交给客户。这种做法实质就是把两个的业务彻底分离开来，各自实行核算、自负盈亏、单独纳税。这种方案比较符合现实经济活动规律，更能产生积极的效能。

方案三：对于兼营非应税劳务的纳税企业，情况要复杂一些，下面分别阐述。

（1）对缴纳的企业而言。如果该企业是一般纳税人，在提供应税劳务时取得允许抵扣的进项税额较少，则选择分开核算、分别纳税的形式比较有利；如果该企业是小规模纳税人，则要比较一下征收率和该企业适用的营业税税率之间是否存在率差，若企业所适用的营业税税率高于含税征收率，选择不分开核算缴纳比较有利；反之则选择缴纳营业税比较有利。

（2）对缴纳营业税企业而言。由于企业原来是营业税纳税人，转行从事的货物销售或劳务提供时，一般是按小规模纳税人方式来缴税，在税收筹划上同小规模纳税人兼营非应税劳务一样，需要比较征收率和所适用的营业税税率之间是否存在率差，然后再决定筹划方案的选择。

因此，混合销售的税收筹划应把握，不可盲目乱来。

6. 自制白酒，还是委托加工？

委托加工应税消费品，是指委托方提供原材料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。税法规定，对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方的名义购进原材料生产的应税消费品，无论纳税人在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。但由于酒类产品生产企业自制应税消费品和委托加工应税消费品在用于连续生产应税消费品时，税法规定的征免税项目不同，因此对于酒类产品生产企业来说，很有必要对委托加工和自制应税消费品的经营方式进行税收筹划，以便节约税收成本，增强企业在市场中的竞争能力。

下面我们举例说明。

第一种方案：振兴酒业有限责任公司2004年2月20日委托红星酒业有限公司加工散装粮食白酒一批，委托方和受托方均为一般纳税人，双方已按规定签订了委托加工合同。合同上注明：委托方提供原材料小麦30万公斤，金额为30万元，加工成粮食白酒16万公斤，用于企业连续生产高档瓶装白酒；同时，委托方支付受托方加工费5.8万元，0.986万元，运输费0.万元，运费由运输单位开具普通，并直接交给委托方。假设受托方没有同类白酒的销售价格，那么，委托方这批加工的应税消费品的生产成本该是多少呢？

根据财政部、国家税务总局财税字[2001]84号文第五条规定：自2001年5月1日起，停止执行外购或委托加工已税酒和酒精生产的酒（包括以外购已税白酒加浆降度，用外购

已税的不同品种的白酒勾兑的白酒，用曲香、香精对外购已税白酒进行调香、调味以及外购散装白酒装瓶出售等）外购酒及酒精已纳税或受托方代收代缴税款准予抵扣。2001年5月1日以前购进的已税酒及酒精，已纳消费税税款没有抵扣完的一律停止抵扣。所以，振兴公司委托加工的这批白酒在领用时不得抵扣当期应纳的消费税，应在收回产品时直接记入当期生产成本。又根据《消费税暂行条例》第一条和第四条之规定，委托加工应税消费品的单位和个人，应依法缴纳消费税，委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。

所以：

1.受托方应代收代缴的消费税=[30万元+5.8万元+（0.万元-0.万元×7%）]÷（1-25%）×25%+16万公斤×2×0.5元/斤=12.1317万元+16万元=28.1317万元。

2.委托加工白酒的生产成本=30万元+5.8万元+（0.万元-0.万元×7%）+28.1317万元=.5269万元。

第二种方案：振兴酒业有限责任公司2004年2月20日，把购进的原材料小麦30万公斤，金额为30万元，加工成粮食白酒16万公斤，用于企业连续生产高档瓶装白酒。该公司不委托其他企业加工，由本公司自己生产加工成散装白酒。假设振兴公司支付工人工资等其他费用和委托加工一样，也是6.3952万元（5.8万元+0.万元-0.万元×7%）。那么，这批自己加工的应税消费品的生产成本该是多少呢？

根据《消费税暂行条例》第四条和《消费税暂行条例实施细则》第六条之规定，纳税人用于连续生产应税消费品的，不纳消费税；用于其他方面的，应依法缴纳消费税。因此，该公司自己加工生产的这批粮食白酒无需缴纳消费税。那么这批自己加工生产的粮食白酒

的生产成本为36.3952万元，即30万元+6.3952万元。

从以上两种方案分析、计算可以得出，第二种方案比第一种方案节约生产成本28.1317万元（.5269万元-36.3952万元）。节约的生产成本正好等于第一种方案缴纳的消费税28.1317万元。也就是说，第二种方案比第一种方案少缴消费税28.1317万元。但这里需要说明的是，如果企业把委托加工的粮食白酒收回后，直接用于对外销售，而不用于连续生产应税消费品，那么，根据《消费税暂行条例实施细则》第七条之规定，委托加工应税消费品直接用于出售的，不再缴纳消费税。所以，在这种情况下，委托加工应税消费品的生产成本和自制应税消费品的生产成本基本上是一样的，就无需进行税收筹划。如果企业把委托加工的或外购的粮食白酒用于企业连续生产应税消费品，在这种情况下，这批粮食白酒就要缴纳两道消费税，第一道是在委托加工或生产环节；第二道是在企业委托加工收回后再加工，或购进后用于加工生产，然后再销售时。显然，自制的白酒比委托加工和购进的白酒生产成本少得多。由此可见，自制白酒比委托加工和购进白酒更划算。

7. 是否承担运费 节税效果迥异

企业对外销售产品其销售价格签订方式大致有公司承担运费的到站价和公司不承担运费的出厂价，选择不同销售价格方式将直接影响企业的税金和利润，选择不承担运费的出厂价不仅使公司少缴税金提高公司资金利用率，降低资金成本，更重要的是可以大大提高企业的利润。下面举例说明：

假如甲公司与乙公司签订一份销售产品合同，此时有两个可供选择的销售价格：（1）包含100元运费的到站价5100元/吨，（2）不包含100元运费的出厂价5000元/吨。现在我们来比较这两种情况下各自对收入（即利润）、税金的影响（暂不考虑原辅材料、动力等的进项税和成本）。

（1）5100元/吨的到工地价，其中100元为公司承担的到工地运费。收入：5100÷1.17=4359（元）；销项税：4359×17%=741（元）；运费进项税抵扣：100×7％=7（元）；应缴税金：741-7=734（元）；净收入：4359-（100-7）=4266（元）。

（2）5000元/吨的出厂价，公司不承担运费。（净）收入：5000÷1.17=4273.50（元）；应缴税金：4273.50×17%=726.50（元）。

两者比较：

净收入：（2）-（1）=4273.50-4266=7.50（元）；

应缴税金：（2）-（1）=726.50-734=-7.50（元）。

从以上比较可以看出公司每承担100元到站运费，就多缴7.50元，收入（即利润）就少7.50元。假如该公司一年承担到站运费100万元，若公司全改为出厂价，则该年公司可少缴、增加利润1000000×7.50÷100=75000元，实际中还要大于此数（例如火车运费中的装卸费、印花税等不能抵扣，实际抵扣计算基数小于100元）。因此，改变目前的销售方式，将到站价改为不成担运费的出厂价，不仅减少了公司的资金占用降低了资金成本，更重要的是大大增加了公司的利润，一举两得。

8. 合理选用委托法 税收成本可降低

委托代销是指委托方将商品交付给受托方，受托方根据合同要求将商品出售后，开具销货清单交给委托方，委托方再根据受托方提供的销货清单确认销售收入的销售方式。委托销售有在具体操作环节收取代销手续费方式和视同买断方式两种。利用不同的操作方式，

税收负担也不一样。下面我们结合案例进行具体分析：

案例

武汉智董纸业有限公司（以下简称武汉公司）和山东智董纸业集团销售公司（以下简称山东公司）都是山东智董纸业集团的非全资子公司，两公司均为一般纳税人。2003年武汉公司和山东公司签订了一项代销协议，由山东公司代销武汉公司的A产品，A产品在市场上的最终销售价格为1000元/件，计划全年销售产品1万件，A产品的销售有两种方式可以选择。

（1）采用收取手续费方式。山东公司以1000元/件的价格对外销售武汉公司的A产品，根据代销数量，向武汉公司收取20％的代销手续费。

（2）采用视同买断的代销方式。武汉公司将A产品按800元/件的价格销售给山东公司，山东公司以1000元/件的价格销售（因城市维护建设税、教育费附加、印花税等金额较小，为方便读者理解，本例中忽略不计）。

纳税筹划要点

1.采用收取手续费方式，双方的收入和应缴税金（暂不考虑所得税）情况分别为：

（1）武汉公司：

收入增加800万元，销项税额为170万元（1000万元×17％）。

（2）山东公司：

收入增加200万元，销项税额与进项税额相等，相抵后，该项业务的应缴为零，但山东公司采取收取手续费的代销方式，属于营业税范围的代理业务，应缴纳营业税10万元（200万元×5％）。

（3）武汉公司与山东公司合计，收入增加了1000万元，应缴税金180万元。双方都从这项业务中获得了利益。

2.采用视同买断的代销方式，双方的收入和应缴税金情况分别为（暂不考虑所得税）：

（1）武汉公司：

收入增加800万元，销项税额增加136万元（800万元×17％）。

（2）山东公司：

收入增加200万元，销项税额为170万元（1000万元×17％），进项税额为136万元（800万元×17％），相抵后，就该项业务的应缴为34万元。

（3）武汉公司与山东公司合计，收入增加了1000万元，应缴税金170万元。

3.采取视同买断方式的代销方式与采取收取手续费方式的代销方式相比：

（1）武汉公司：收入不变，应缴税金减少34万元（170万元-136万元）。

（2）山东公司：收入不变，应缴税金增加24万元（34万元-10万元）。

（3）武汉公司与山东公司合计，收入不变，应缴税金减少10万元（180万元-170万元）。

在视同买断方式下，武汉公司节约34万元，山东公司多缴了24万元。从企业整体的角度讲，共节约税款10万元。由此可以看出，从企业共同利益出发，应选择视同买断方式。

至于节约的税款在双方之间应通过何种方式分配，在实际中，协议应具体怎么签订，这需要双方本着共同利益最大化的原则进行协商，在多级代理的情况下，这一问题将变得更加复杂。

通过以上案例，我们意识到不同的委托代销方式对纳税的影响。在实际办税工作中，根据企业自身的具体情况，选择适当的委托代销方式，同时综合考虑其他各方面的税收、非税收影响因素，可以不违法地减轻税收负担。

9. 巧签投资合同 享受节税收益

正确签订投资合同不仅能保证投资者的合法权益，还能使投资者最大程度享受税收优惠带来的丰厚效益。

合理确定投入方式

投资方式一般有货币、固定资产、存货、无形资产等几种方式。其中，用固定资产进行投资具有盘活资产、节省货币及享受税收优惠的效果，所以成为许多投资者的首选。固定资产投入有两种方案：

方案一：机器设备作为注册资本投入，房屋作为其他收入。按照这种方案，企业以设备作为注册资本投入，参与合资企业利润分配，同时承担风险，不征收相关税金和附加。但把房屋直接作价卖给另一企业，作为新企业的负债，不共享利润、共担风险，应视同房屋转让，中方企业需要解缴营业税、城建税、教育费附加及契税（根据现行，企业以设备作投资，应视同销售要征收、城建税及教育费附加）。

方案二：房屋作为注册资本投入，机器设备作为其他收入。房屋、建筑物作为注册资本投资入股，参与利润分配，承担投资风险，按国家税收规定，可以不征营业税、城建税及教育费附加，但需征契税（由受让方缴纳）。同时，税法又规定，企业出售自己使用过的固定资产，其售价不超过原值的，不征。企业把自己使用过的机器设备直接作价给另一企业，视同转让固定资产，且其售价一般达不到设备原价。因此，按规定可以不征。

假如：某企业以现有设备和房产与一外商合资举办一家中外合资企业，该企业以设备1000万元（账面价格1200万元）和房产1000万元作投入，并且注册资本及其他投入均为1000万元，当采取方案一时，中方企业负担的各税具体税款为：

营业税=1000×5%=50（万元）；

城建税、教育费附加=50×（7％+3%）=5（万元）；

契税=1000×3%=30（万元）（受让方缴纳）。

采取方案二，其最终负担的税款为：

契税=1000×3%=30（万元）。

两个方案相比，中方企业仅仅是改变了几个字的先后顺序，最终使税收负担降低55万元。

科学确定核算方式

根据《外商投资企业和外国企业所得税法》第规定“对生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年～第五年减半征收企业所得税”。但是，由于在合同中规定核算方式不同，同样的分阶段投资，取得同样的利润，但税后净利润却相差很远。

（一）分阶段投资，分别设立账册进行核算。

根据《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第七十六条规定“本细则第七十五条所说的开始获利的年度，是指企业开始生产经营后，第一个获得利润的纳税年度”。因此，对分阶段建设、分阶段生产经营的合资经营、合作经营企业和外商独资经营企业来说，原则上只能享受一次减免税优惠，对后建成投产经营部分，不再单独计算减免税期。但是根据《财政部、国家税务总局关于对中外合资经营、合作生产经营和外商独资经营企业有关征收所得税问题几项规定的通知》（财税外字[1986]102号）第二款规定：“对合资经营、合作生产经营企业和外商独资经营企业按批准的合同规定的投资数额（不含追加投资部分），需要分阶段建设、分期投产、经营的，其先建成投产、经营部分和后建成投产、经营部分的投资、费用以及生产经营收入、所得是分别设立账册进行核算，能够明确划分清楚的，经企业向当地税务机关申请，逐级报企业所在省、自治区、直辖市税务局批准，可以分别计算减免税期限。”也就是说，如果合资企业能将各期建成投产、经营部分的投资、费

用以及生产经营收入、所得，照税务机关批准的划分办法加以划分，分别设账册进行核算，可分别计算减免税期限，可以在获利年度内以超过5年的期限享受国家制定企业所得税的税收减免，从而把一大块应税利润转化为免税利润。

（二）分阶段投资，不分别进行核算按照[1986]财税外字第102号文件的规定，不管投资企业分几个阶段投资，只要不单独建立分别账册进行核算，其享受税收优惠的年限只能是从获利年度算起的5年。因此，随着税收优惠期限的结束，公司的实际税负将会大大增加，到工程的后几期，可能由于规模的不断扩大，税收、管理、工资等成本费用猛增，造成投资者骑虎难下的局面。

现举例说明企业是否单独核算从而带来的税收影响：

沧龙公司是一家位于沿海经济开放区的中外合资企业，投资9000万元，采取边投资边生产的方式，共分三期三年投资，并假定三期工程都是当年投资并生产、当年开始获利，每期投资额产生的年利润都是1000万元，适用税率是24%。为方便操作，只选择投产的前7年所得额减免进行说明。

按照第一种方案，沧龙公司可在7年内享受减免税。具体地说，第一年第一期投资利润享受免税，免税所得额1000万元；第二年第一期、第二期投资利润都享受免税，免税所得额各为1000万元；第三年第二期、第三期投资利润享受免税，免税所得额各为1000万元；第一期投资利润享受减税，减征所得额为1000万元，后4年以此类推。7年内，该公司可享受免税的所得额为6000万元，减税的所得额为9000万元。享受不到税收优惠的所得额为3000万元。

按照第二种方案，沧龙公司只能在5年内享受减免税的优惠。具体地说，第一年

投资利润享受免税的所得额1000万元，第二年投资利润享受免税的所得额为2000万元，第三年投资利润享受减税的所得额为3000万元，第四年、第五年投资利润享受减税的所得额都为3000万元。第六、第七年投资利润不享受税收减免。7年内，该公司投资利润可享受免税的所得额为3000万元，投资利润享受减税的所得额为9000万元，不能享受税收优惠的所得额6000万元。

通过比较不难看出，仅仅在合同上注明“分阶段投资、分别核算”几个字，就可以有3000万元的所得额享受免税优惠，节省企业所得税额为3000×24%=720万元。

10. 转租变中介 税负降下来

最近朋友李生华发生一件为难事情：已经在家休息近半年的他，接到当地主管税务机关的通知，要求其补缴以下税费（城建税适用税率为7%，教育费附加率为3%，不考虑其他费用）：每月应缴营业税1200元（24000×5%）；城建税、教育费附加120元[1200×（7%+3%）]；每月应缴财产租赁所得个人所得税3628.80元[（24000-1200-120）×（1-20%）×20%]。以上每月应缴税费合计为4948.80元，2003年10月～2003年12月累计应补缴14846.40元。税务机关按规定向李生华下达了补税和滞纳金的处理决定，同时对未按期申报的行为按偷税论处，处以所偷税款0.5倍的罚款。

李生华感到十分委屈：按上述方法计税，每月将发生亏损2448.8元，3年下来累计亏损达88156.8元。让李生华不理解的是：“我每月的净收益只有2500元，为什么营业税和个人所得税要按照24000元全额计征呢？”

原来，从事个体服装经营的李生华觉得做个体户没有意思，想做一个企业老板。2003年3月，李生华与红雨实业公司（以下简称红雨公司）签订了一份财产租赁合同。红雨公

司将办公楼的三、四层车间和二楼的两间办公室租赁给李生华开办服装厂，租赁期为4年，每月支付租赁费21500元。服装生产属于微利行业，由于经验不足，他经营了半年多，企业一直处于亏损状态。到2003年9月底，李生华感到力不从心，将服装厂以后3年多时间的经营权转租给黄河时装公司，每月向黄河时装公司收取租金24000元。

应该说税务部门的处理决定是完全正确的。国税发[1995]76号文件规定：“单位和个人将承租的场地、物品、设备等再转租给他人的行为也属于租赁行为，应按‘服务业’税目中‘租赁业’项目征收营业税。”根据《营业税暂行条例》的规定，纳税人提供应税劳务应纳营业税的营业额为向对方收取的全部价款和价外费用，而“租赁业”目前并未规定计税营业额的扣除项目，因此李生华向黄河时装公司收取的租金，应全额计算缴纳营业税。

同时，根据《个人所得税法》规定，李生华转租房产取得的所得应按照“财产租赁所得”项目征收个人所得税。国税函[2002]46号文件规定：“个人出租财产取得的财产租赁收入，在计算缴纳个人所得税时，应依次扣除以下费用：财产租赁过程中缴纳的税费；由纳税人负担的该出租财产实际开支的修缮费用（以每月800元为限）；税法规定的费用扣除标准。”因此，纳税人出租房屋的折旧、租金等其他费用，在计征个人所得税时按规定不得在税前扣除。李生华向黄河时装公司收取的租金，应全额计算缴纳个人所得税。

从本案例来看，李生华将租来的生产车间转租他人，从表面上看是取得了2500元的收益，但缴纳税费后却要亏损2448.8元（4948.80-2500）。为什么会出现这样的结果呢？如果我们对该案例作进一步分析就不难发现，对租赁收入重复征税是造成李生华出现亏损的根本原因。

李生华有没有减轻税收负担的办法呢？笔者在对李生华的转租过程进行了核实和分析后，向其推荐了以下筹划方案：

设法减少营业收入的纳税环节。具体操作方法是：先分别终止李生华与红雨公司以及李生华与黄河时装公司的房产租赁合同，然后以中介人的身份，让黄河时装公司与红雨公司直接签订租赁期为36个月的房产租赁合同，由黄河时装公司每月向红雨公司支付租赁费21500元，同时每月支付李生华中介费2500元。按此方案进行操作的结果，黄河时装公司和红雨公司的费用并没有发生变化，而李生华的税费负担却不同，具体的计算如下：

每月应缴营业税2500×5%=125（元）；

每月应缴城建税、教育费附加125×（7%+3%）=12.5（元）；

每月应缴“劳务报酬”所得个人所得税（2500-800）×20%=340（元）；

以上每月应缴税费合计为477.5元，和筹划前每月节税4471.3元（4948.80-477.5）相比，36个月将累计节税160996.8元。2004年1月底，李生华实施上述方案后，收到了预期的效果。

11. 贸易方式有文章 企业税负可筹划

企业改头换面应对退税下调

今年1月1日起实行的新出口退税引发了上海企业的“改头换面”风潮。据上海当地媒体的报道，今年第一季度，浦东企业受规避出口退税调整的影响，一般贸易比例下降，来料加工贸易剧增。一季度来料加工11.6亿美元，同比增长1.7倍。

而在上海海关，近来也常常可以看到一些抱着厚厚的“加工贸易手册”进出的人。上海某微电子产品企业的一位业务员说：“我们公司有四拨人像我这样每天奔波，我们以前是

不需要来海关办理核销手续的。”实行新的出口退税后，微电子产品的出口退税率从17％降到13％。由此，很多从前采用一般贸易方式出口的企业开始转为加工贸易企业。

出口退税率与一般贸易出口成本呈负相关效应。根据有关机构计算，出口退税率每下调1个百分点，就相当于一般贸易出口成本增加约1个百分点。此次国家调低出口退税率，无疑提高了出口企业的成本，加大了出口企业的资金压力，给出口造成了一定的不利影响。但我国对不同贸易方式采用不同的退税管理方式，退税率的降低对不同贸易方式出口产生的影响也各不相同。通过对贸易方式的筹划，是可以将这种影响降到最小的。

贸易方式不同退税方式各异

按现行，我国对出口产品实行出口退税时，针对不同的贸易方式，采取不同的退（免）税管理办法。对一般贸易、进料加工出口的货物，我国实行的是“免、抵、退”税管理办法，即依照退税率进行计算，征税率与退税率之差由出口企业负担；对来料加工实行的是“免税不退税”的管理办法，出口货物所含的进项税额不予抵扣和退税。而不同贸易方式采用不同退税管理办法，对生产型出口企业的影响是不同的。

征退税率一致来料加工负重

假定某生产型出口企业当月出口销售额为200万元，原材料成本为100万元，生产耗用的其他辅助材料金额为50万元，暂不考虑人工费，50万元为出口产品利润，产品全部出口，征税率17%，退税率17%，我们来比较不同贸易方式的退税结果——

一般贸易出口货物耗用原材料100万元是国内采购，因此购进原材料时所需负担的进项税额为17万元，购进辅助材料所负担的进项税额为8.5万元，进项税额共计25.5万元。

经计算，企业的应纳税额为0-（25.5-0）=-25.5（万元），免抵退税额为200×17%=34（万元），应退税款为25.5万元，企业的税负为零。

进料加工出口货物耗用的原材料100万元是国外免税购进，不包含国内税额，出口企业只是负担购进辅助材料的进项税额8.5万元。经计算，企业的应纳税额为0-（8.5-0）=-8.5（万元），免抵退税额为（200-100）×17%=17（万元），应退税款为8.5万元，企业的税负为零。

来料加工出口产品免征，所耗用的来料加工免税原材料100万元不含有税金，国内购进辅料所负担的进项税额8.5万元不得抵扣或者退税，需转入成本由出口企业自行负担，即：为生产耗用的国内进项税额8.5万元应由出口企业负担，企业的税负为8.5万元。

由此可见，征、退税率一致的情况下，一般贸易和进料加工的税负皆为零，而来料加工的税负为8.5万元，一般贸易和进料加工优于来料加工。

征退税率不一首选进料加工

仍以上面的企业为例，但征税率为17%，退税率为13%，我们来比较不同贸易方式的退税结果——

一般贸易出口货物耗用原材料是国内采购，因此购进原材料时所需负担的进项税额为17万元，购进辅助材料所负担的进项税额为8.5万元，进项税额共计25.5万元。经计算，企业的应纳税额为0-[25.5-200×（17%-13%）]=-17.5（万元），免抵退税额为200×13%=26（万元），应退税款为17.5万元，企业的税负为25.5-17.5=8（万元）。

进料加工出口货物耗用的原材料100万元是国外免税购进，不包含国内税额，出口企业只是购进辅助材料所负担的进项税额为8.5万元。经计算，企业的应纳税额为0-[8.5-（200-100）×（17%-13%）]=-4.5（万元），免抵退税额为（200-100）×13%=13（万元），应退税款为4.5万元，企业的税负为8.5-4.5=4（万元）。

来料加工出口产品免征，所耗用的来料加工免税原材料100万元不含有税金，国内购进辅料所取得的进项税额8.5万元不得抵扣或者退税，需转入成本由出口企业自行负担，即：为生产耗用的国内进项税额8.5万元应由出口企业负担，企业的税负为8.5万元。

因此，在征税率与退税率不一致的情况下，就企业的税收负担来讲，进料加工的税负为4万元，一般贸易为8万元，而来料加工为8.5万元。显而易见，进料加工优于一般贸易，一般贸易又优于来料加工。

税差大利润高要合算选“来料”

假定某生产型出口企业当月出口销售额为350万元，原材料成本为100万元，为生产耗用的其他辅助材料金额为50万元，暂不考虑人工费，200万元为出口产品利润，产品全部出口，征税率13%，退税率5%，我们来比较不同贸易方式的退税结果——

一般贸易出口货物耗用原材料100万元是国内采购，因此购进原材料时所需负担的进项税额为17万元，购进辅助材料所负担的进项税额为8.5万元，进项税额共计25.5万元。经计算，企业的应纳税额=0-[25.5-350×（13%-5%）]=2.5（万元），企业产生应缴税金2.5万元，应退税款为零，企业的税负为进项税额25.5万元再加上2.5万元的应缴税金，企业的实际税负为28万元。

进料加工出口货物耗用的原材料100万元是国外免税购进，不包含国内税额，出口企业只是购进辅助材料所负担的进项税额8.5万元。经计算，企业的应纳税额=0-[8.5-（350-100）×（13%-5%）]=11.5（万元），企业产生应缴税金11.5万元，应退税款为零，企业的税负为进项税额8.5万元再加上11.5万元的应缴税金，企业的实际税负为20万元。

来料加工出口产品免征，所耗用的来料加工免税原材料100万元不含有税金，国内购进辅料所取得的进项税额8.5万元不得抵扣或者退税，需转入成本由出口企业自行负担，即：为生产耗用的国内进项税额8.5万元应由出口企业负担，企业的税负为8.5万元。

因此，在征退税差较大且利润较大的情况下，就企业的税收负担来讲，进料加工的税负为20万元，一般贸易为28万元，而来料加工为8.5万元，显而易见，来料加工优于进料加工，进料加工又优于一般贸易。

综上所述，在不同的情况下，不同贸易的退税计算结果不同，企业的税收负担也不同。只要出口企业结合自己的实际情况认真分析，通过合法合理地选择贸易方式，是可以使出口退税率降低的影响减少到最小。

12. 企业内部交易可不必签合同

前几日，在深圳某公司做会计的同学，跟我谈到他在工作上的一点想法。他说，他所在企业与同属一集团下的另一公司及本企业部门之间发生购销业务时都签订了购销合同，但他认为，该企业与这两种交易对象之间签订的购销合同是多此一举，白白多缴了印花税。

那么，我这位同学的看法是否可行呢？我认为可行，且不失为一种有效的印花税纳税筹划方法。

印花税是一种具有行为税性质的凭证税，也就是说，只有发生书立、使用、领受应税凭证的行为，才必须依法履行印花税纳税义务。而签订合同无非是为了更好地保障交易双方各自的权利和督促各自应履行的义务。刚才提到的那个企业与关联企业同为集团公司控制，有着不可分割的共同利益，签不签合同对双方来说，风险意义并不大；与本企业部门之间则完全属内部交易，就更没有签合同的必要了。而如果不签合同，就没有发生印花税应税行为，该企业自然可以不必就该购销金额缴纳印花税，从而节省下一笔资金。下面通过举例比较说明。

例如，某纸业集团下有分公司A和B，均为核算的法人企业。1999年A企业共签订了以下购销合同：（1）向印刷厂签订销售胶刊印刷纸合同共5份，合同金额为100万元/份；（2）向B公司销售卷筒纸，签订购销合同5份，合同金额为10万元/份；（3）另向本企业内设宾馆供应卷筒纸，签订的购销合同1份，金额为10万元。

不考虑其他合同，则A公司1999年应缴纳印花税：（1000000×5+100000×5+100000）×0.03%=1680（元）。

而假如A企业在向B企业和内设宾馆销售纸厂产品时，协商不签订合同，A公司1999年应缴印花税：1000000×5×0.03%=1500（元），可节税：1680-1500=180（元）。

说到购销合同中的印花税纳税筹划，还有一点值得注意。即：“商品购销活动中，采用以货换货方式进行商品交易签订的合同，是反映既购又销双重经济行为的合同。对此，应按合同所载的购、销合计金额计税贴花。合同未列明金额的，应按合同所载购、销数量依

照国家牌价或者市场价格计算应纳税额。”这条规定实际上也为企业进行纳税筹划提供了一个切入点。

承上例说明。假如上述A公司与印刷厂签订的购销合同中，有一份合同注明是以印刷厂提供一辆价值100万元的小汽车交换A公司纸产品。则这份合同A公司应缴印花税：（1000000+1000000）×0.03%=600（元），显然比前一种情况下要多缴税300元（600-1000000×0.03%）。

在我国，印花税最低税率为0.005%，最高税率也不过0.2%，可以说税负是极轻的。正因为此，纳税人通常都不把印花税放在眼里。其实，印花税金额虽小，却也是一笔流动资金。做企业，要图发展，讲效益，有时候也应“可省则省”

13. “借鸡生蛋”也能“漂洋过海”

A企业是一家由国有棉纺织企业改制而成的民营企业，现有7万锭的年纺纱生产能力。改制后的A企业由于产权明晰、职工身份的转变，昔日的国企“老字号”焕发出勃勃生机。

2003年8月，该公司被告知已获得生产企业自营产品出口经营权。企业老总获悉此消息后，在董事会上提出了投资6000万元，收购同行业B企业的设想。就在此事准备实施时，财政部、国家税务总局下发了《关于调整出口货物退税率的通知》（财税[2003]222号）。根据文件得知，该公司的棉纱产品出口退税率由现行的17%下调至13%（从2004年1月1日起执行）。执行新后，该企业2004年的棉纱产品出口成本将增加4个百分点。这就使A企业的老总提出的“立足内地，走向国际”的企业经营思路产生了障碍。恰在此时，A企业所在地的某税务师事物所上门进行业务推介，公司决策层便顺水推舟地将此项业务委托该所进行探索性“处理”。

税务师事务所的注册税务师在经过数天的调查摸底后认为：A公司在立足内销市场的前提下参与国际市场竞争的经营战略是正确的。但该所的首席注册税务师认为：与其通过投资6000万元收购B纺织企业来专门进行棉纱产品的出口生产，不如采用“借鸡生蛋”的方式，收购其他厂商所生产的棉纱产品来进行货物的自营出口，从而实现其“立足内地，走向国际”的战略目标。该所提出上述建议的理论依据是《国家税务总局关于出口产品视同自产产品退税有关问题的通知》（国税函[2002]1170号）：生产企业出口外购的产品，凡同时符合以下条件的，可视同自产货物办理退税。

（一）与本企业生产的产品名称、性能相同；

（二）使用本企业注册商标或外商提供给本企业使用的商标；

（三）出口给进口本企业自产产品的外商。

如果A企业能够按照上述的要求外购棉纱产品，其有利之处在于：一是能够省下6000万元的并购费用；二是所收购的视同自产产品的棉纱可由供货商向当地主管税务机关申请开具税率为6.8%的税收（出口货物专用）缴款书，而且可享受生产企业出口产品以及免、抵、退税的优惠；三是这种收购行为有利于向供货商进行出口产品成本的摊薄转嫁。

该事务所的注册税务师帮A公司的决策层算了这样一笔账。

假如A企业在2004年出口全棉产品，其离岸价为19000元/吨，由于出口退税率下调4个百分点使其全棉的销售成本每吨上升了760元。

为了弥补出口产品生产能力的不足，A企业根据国税函[2002]1170号文件对收购视同自产货物的供货商无区域、数量的规定，通过报刊电视和电子商务等大众媒体在本地区乃至更广大的范围内选择若干商家采购质优价廉的棉纱产品，从而尽可能地达到摊薄并转嫁由于出口产品退税率降低使本企业出口产品销售成本增加的目的。

假设A企业2004年出口全棉产品4000吨，其成本增加额为304万元，即4000×760=3040000（元）。很显然，由某一商家来为A企业承担出口产品成本增加额是不现实的，但A企业如果选择若干家（本例假设为10家）供货商来进行成本摊薄，则有10家供货商的年均供货数量为4000÷10=400（吨），均供货成本则为：400×760=304000（元）。

A企业的决策层在听取了该税务师事物所的建议后，一致认为“借鸡生蛋”的方式最具可行性。因此法人代表明确表示：放弃原拟订并购B企业的计划。企业的财务老总还与该所的税务专家们一道共同进行了如下节税测算。

A企业在2004年元月购进一批视同自产的全棉纱，取得的专用注明的价款为2000万元，外购的货物准予抵扣的进项税款为340万元。另购进原材料800万元，准予抵扣税款126万元，当月该公司生产的内销货物销售额为1000万元，价税合计1170万元，本月产品出口离岸价折合人民币2000万元（毛利率20%）。

1.不予抵扣税额=2000×（17%-13%）=80（万元）；

2.当期的应纳税额=1000×17%-（340+126-80）=170-386=-216（万元）；

3.按照退税率计算，退税额为2000×13%=260（万元）；经过比较，所以当期的应退税216万元；应免抵税=260-216=44（万元）。

由上述计算可知，A企业元月份由于出口视同自产的产品而获得退税额可达216万元，如按此出口销售额一年不变来计算，2004年全年所获得的退税额将达2592万元，即216×12=2592（万元）。

该所还指出：根据《国家税务总局关于明确生产企业出口视同自产产品实行免、抵、退税办法的通知》（国税发[2002]152号）精神，A企业在申报免、抵、退税时，须按当月实际出口情况注明视同自产产品的出口额。对生产企业出口的视同自产产品，凡不超过当月自产产品出口额的50%的，由当地主管税务机关按有关文件规定审核无误后办理免、抵、退税；凡超过当月自产产品出口额50%的，主管税务机关在核实全部视同自产产品供货业务纳税情况正确无误后，报经省、自治区、直辖市或计划单列市国家税务局核对后，方可免、抵、退税。

14. 购进罚没卷烟 注意税收成本

目前，我国对烟草实行严格的专卖管理，对违反烟草专卖管理规定的，将追究法律责任，并因此会产生处理罚没卷烟的情况。根据目前的有关规定，烟草公司购进烟草专卖行政主管部门没收的烟草专卖品，收购价格按照该烟草专卖品市场价格的70%计算。根据我国目前有关税收方面的规定，烟草公司购进罚没卷烟划不划算呢？举例分析如下：

某市烟草公司连年盈利，企业系一般纳税人，适用的城建税税率为7%，教育费附加征收率为3%，企业所得税税率为33%。

2004年2月该公司老总获知一条信息，其上级单位有10000条罚没卷烟要处理，罚没卷烟牌号为丙牌号卷烟，每条丙牌号卷烟有关价格为：烟厂调拨价为85元，市场批发价为105元。上级单位按照有关法规的规定，决定罚没卷烟的售价为73.5元。

该烟草公司老总认为收购这些卷烟，每条比从烟厂购进价格低11.5元，10000条要节约115000元，于是要求其财务负责人带上支票立即去收购这些卷烟。

公司财务负责人记得以前收购罚没卷烟时不能取得抵扣凭证，进项税额不能抵扣，而如果从烟厂购入卷烟则可以抵扣。该财务负责人于是作出如下分析：

如从烟厂购入卷烟，每条丙牌号卷烟应缴：（105-85）÷1.17×0.17=2.91元，应缴城建税及教育费附加0.29元；利润额为（105-85）÷1.17-0.29=16.8元，应缴企业所得税5.元，税后利润为11.26元。

如从上级单位收购罚没卷烟，每条丙牌号卷烟应缴：105÷1.17×0.17=15.26元，应缴城建税及教育费附加1.53元；利润总额为：105÷1.17-73.5-1.53=14.71元，应缴企业所得税为4.85元，税后利润为9.86元。

由上可知，从烟厂购入卷烟方式比从上级单位收购罚没卷烟方式，每条丙牌号卷烟可多获税后利润11.26-9.86=1.4元。也就是说，购入该批罚没卷烟不划算。

产生上述差异的原因主要是收购罚没卷烟无进项税额可抵扣。那么，当罚没卷烟的售价降至何种程度，两种方式所获净利润才能相同呢？假定罚没卷烟的收购价为市场批发价的X，因从烟厂购入所获利润不变，则有等式105÷1.17-105×X-1.53=16.8，可得出X=68%，即只有当收购价降到71.4元时，两种方式购入的卷烟利润才能相等。

可进一步归纳为，假定某牌号卷烟市场批发价为M元，烟厂调拨价为N元，当罚没卷烟的收购价降至市场批发价的X时，上述两种方式实现的利润总额相同。具体为：从烟厂购入实现的利润总额为：（M-N）÷1.17-（M-N）×0.17÷1.17×10%；从上级单位购入

罚没卷烟实现的利润总额为：M÷1.17-MX-M×0.17÷1.17×10%。两种方式利润相等，可得出X=0.983N/1.17M=0.84N/M。

综上所述，可知罚没卷烟的售价不能高于0.84N/M，否则就不如从烟厂直接购买实惠。从现实情况看，因为中高档卷烟的烟厂调拨价和市场销售价之间的差价过高，从烟厂购入的利润较大，购入罚没中高档卷烟是不划算的；低档卷烟的烟厂调拨价和市场销售价之间的差价不大，从烟厂购入的利润也不多，则购入罚没卷烟再出售有利可图。

15. 涉农企业 节税靠农

涉农企业，指与农产品有关的生产和经营企业。随着国家对三农问题的重视，涉农企业迎来了发展良机。从税收筹划的角度讲，涉农企业要学会利用国家的扶农合法节税，发展生产。

企业组建需筹划

近年来，消费者对天然五彩棉花织品很欢迎，但是以五彩棉花为原料生产布料的达尔美纺织实业公司效益却不尽如人意。该企业2003年实现坯布销售2100万元，由于新品开发和销售费用比较大，企业年终几乎没有利润。

经过了解，该公司内部设有农场和纺纱织布分厂。纺纱织布分厂的原料棉花主要由农场提供，不足部分向当地供销社采购。2003年该公司自产棉花的生产成本为350万元，外购棉花金额为450万元，取得进项税额为58.5万元，其他辅助材料可抵扣进项税金为45万元。该公司产品的适用税率为17%，当年缴纳253.5万元（2100×17%-58.5-45），缴纳城建税及教育费附加合计25.35万元[253.5×（7%+3%）]。

的税收负担率高达12.07%。

从税收筹划的角度来分析，达尔美纺织实业公司的问题是没有充分利用国家对农产品的税收鼓励。如果公司将农场和纺织厂分为两个法人，将产生较好的节税效果。

我们仍以该企业2003年的生产情况为例：公司将农场和纺织厂分为两个法人，农场生产出的棉花以1300万元的价格直接销售给纺织厂；纺织厂将棉花纺织成坯布销售。

1.农场销售给纺织厂的棉花价格按正常的成本利润率核定。当年实现棉花销售1300万元，由于其自产自销未经加工的棉花符合农业生产者自产自销农业产品的条件，因而可享受免税待遇，税负为零。

2.纺织厂购进农场的棉花作为农产品购进处理，可按收购额计提13%的进项税额，假如其他辅助材料都是在生产坯布过程中发生的，则纺织厂当年应缴为84.5万元（2100×17%-1300×13%-58.5-45），应缴城建税及教育费附加合计8.45万元。

从公司整体利益的角度看，经过筹划以后，企业少缴169万元，少缴城建税及教育费附加16.9万元，企业在流转环节实际少缴税费合计185.9万元。

企业的税收负担率下降到4.02%，比筹划前下降了8个百分点。

采购对象要选择

华源棉麻经销公司是一家规模较大的农副产品专营企业，是达尔美纺织厂的原料供应商，系一般纳税人。2003年实现采购5836万元，销售05万元（假设进销均是含税价）。公司领导认为向一般纳税人采购货物，可以取得专用，从而最大可能

地抵扣税款，所以他们一直向规模企业购进棉花。

2004年元月初，该公司的税务顾问成欣与公司领导层一起分析公司的经营状况时，对公司的进货渠道提出了质疑，他举例进行了分析：

如果要用10000元现金采购一批棉花，向谁采购比较划算呢？现有两种采购方案：

其一，直接向农产品生产者收购。则收购企业取得的进项税额为1300元。

其二，向拥有一般纳税人资格的经营单位采购，则采购企业取得的进项税额为1150.44元。

对以上两种采购方案进行比较发现，公司直接向农产品生产者收购棉花，要比向拥有一般纳税人资格的经营单位采购多取得进项税额将近150元。对于华源棉麻经销公司，如果2004年的经营业绩与去年持平，采购也是5836万元的话，那么，公司全年的在销项税金不变的前提下，进项税金可以增加87.万元。

经过这样筹划，公司领导明白了：这87.万元是增加的现金流入，而流出没有增加，实际上转化为企业的利润。所以，作为一般纳税人的企业，直接向农产品生产者收购农产品能获得更好的收益。

纳税“身份”有讲究

长江轧花厂是一个小型棉皮生产企业，所生产的棉花直接销给附近的纺织厂，投资大约20万元，日生产棉皮500元左右，2003年销售收入大约90万元。由于该企业以小规模纳税人的身份纳税，2003年缴纳000元，缴纳城建税及教育费附加00元。

两项合计为59400元。

轧花厂负责人李生华年底对一年来的经营情况进行了盘点，觉得没有赚到钱。他于是向当地的税务专家咨询。税务专家指出：问题是由于轧花加工技术含量较低，毛利率较低，多数企业选择作为小规模纳税人。而小规模纳税人适用6%的征收率纳税，税收负担较重，从税收筹划的角度来看，不是上乘选择。

税务专家对他的经营情况进行了详细的调查，李生华的轧花厂2003年发生如下费用：厂房租赁费36000元，产品报废损失22600元，工人工资28800元，电费及机器配件和修理费用12000元，固定资产折旧费用10000元，日常费用5000元，其他上交款项8600元，其余的25600元就算李生华本人辛苦了一年的报酬。

以上费用合计为148600元，就是李生华通过一年的生产经营活动实现的增值额。由于李生华所收购的棉花，只是经过简单加工后就打包卖出，所以其的适用税率为13%。如果按的计税原理计算轧花厂的应纳税额，其应缴纳的为19318元。如果对长江轧花厂按一般纳税人管理，其电费及机器配件和修理费用也能按规定取得专用，则该企业全年应缴纳金为19318元，应缴纳城建税及教育费附加为1931.8元。两项合计为21249.8元。也就是说，如果李生华将长江轧花厂根据《企业会计制度》建账建制，由小规模纳税人改为一般纳税人，其税收负担可以下降38150.2元，税收负担下降了.23%。

16. 工业企业当设废旧物资回收公司

废旧物资是指在社会生产和消费过程中产生的各类废弃物品，包括经过挑选、整理等简单加工后的各类废弃物品以及回收的重复使用的包装物品。工业企业在生产经营中离不

开废旧包装物和废旧材料。国家为了鼓励企业利用再生材料，变废为宝，保护环境，财政部、国家税务总局财税字[2001]78号文明确规定：自2001年5月1日起，对废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征；对生产企业一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通上注明的金额，按10%计算抵扣进项税额。我国现行税收对废旧物资购销企业都给予了税收优惠，如果企业不是从废旧物资回收经营单位购进的废旧物资，则不能享受此项税收待遇。这为以废旧物资为原料加工生产的工业企业进行税收筹划提供了空间，下面我们根据有关具体事例加以分析说明。

鄂西北有一家以生产销售钢材为主的工业企业，主要原材料是废钢和铁屑，主要经营范围是钢材生产销售、废旧物资回收等业务，原材料废钢和铁屑的购进主要以自己收购为主，2003年1月份，被当地国税机关认定为一般纳税人。截至2003年11月底，该企业共生产销售钢材5000吨，实现销售收入近3000万元，上缴330多万元，税负达10%以上，企业累计亏损22万多元，企业老总吃不消。为此，2003年12月份，企业老总聘请了当地税务师事务所工作人员，请税务师对其2003年度纳税情况进行审核，并请税务代理人员对其2004年度纳税情况进行筹划。假设该企业2004年度实现销售收入3800万元，购入可申报抵扣的废钢和铁屑5000吨，每吨不含税价为1800元，购入废钢、铁屑的实际成本为900万元，委托其他运输单位运输支付运费100万元，支付装卸费、保险费等其他杂费20万元，那么该企业可以进行以下三种税收筹划。

第一种方案：该企业自己直接收购原材料废钢。根据现行税法规定，工业企业收购废旧物资，不得计算抵扣进项税额，因此该企业购进的废钢不得作为进项税额申报抵扣。那么该企业2004年应纳=3800×17%-100×7%=6-7=639（万元）。

第二种方案：该企业2004年度从废旧物资回收经营单位购进废钢，并取得销售方开

具的由国税机关监制的普通，那么该企业2004年度应纳=3800×17%-900÷（1-10%）×10%-100×7%=6-100-7=539（万元）。

第三种方案：该企业2004年度单独设个废旧物资回收公司。根据现行税法规定，废旧物资回收经营单位销售的废旧物资免征；同时因收购废旧物资时支付的运输费和装卸费等其他杂费，可以作为成本计入销售价格，因此，该企业2004年度应纳=3800×17%-900÷（1-10%）×10%-（20+100×10%）=6-100-30=516（万元）。

由此可见，第三种方案比第一种方案少缴123万元，第三种方案比第二种方案少缴23万元。同时，该企业单独设立的废旧物资经营部在收购废旧物资时还可以取得一定的购销差价，为企业带来一定可观的利润。

综上所述，工业企业单独设个废旧物资经营部划算。但这里需要说明的是：企业设立的废旧物资回收公司和工业企业之间是关联企业，在销售货物时一定要严格遵守《税收征管法》及其实施细则的有关规定，按企业之间的业务往来收取和支付价款；如果纳税人与关联企业未按照企业之间的业务往来支付价款和收取费用的，税务机关自该业务往来发生的纳税年度起3年内进行调整，如果业务往来超过10万元以上，可以自业务往来发生的纳税年度起10年内进行调整。另一方面，工业企业设立的废旧物资公司享受免征优惠，但必须首先向当地主管国税机关提出认定申请，同时还要提供相应的证件。

17. 合理调整集资利率可节税

以职工集资方式筹措资金，因其既能克服银行贷款手续繁琐之苦以解燃眉之急，又能给职工带来收入，更能享受纳税所得额减免，而成为一些企业的首选。

集资利息是不是越高越好呢？也不尽然。因为根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第6条第1款的规定“纳税人在生产经营期间向非金融机构借款的利息支出，按照不高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内部分，准予扣除”。换句话说，就是纳税人经批准集资的利息支出，超过同期、同类商业银行贷款利率的部分不得扣除，必须缴纳企业所得税。同时，《中华人民共和国个人所得税法》规定，对于支付给个人的利息支出还要按20%扣缴个人所得税。因此，企业可采取对集资利率进行合理性调整的方式，把属于性的费用进行“间接转换”，达到既节税又能增加职工税后利润的目的。现举例说明。

假设沧龙实业有限公司现有职工300人，人均月工资700元，该地计税工资标准为每人每月800元。当年度向职工集资人均20000元，年利率8％。假定同期同类银行贷款利率为4.875％，当年度税前会计利润总额为200000元。因为同期同类银行贷款利率超过可扣除标准，根据税法规定，对于超支利息应调增应纳税所得额为：20000×300×（8％-4.875％）=187500（元），该企业应纳企业所得税为：（200000+187500）×33%=127875（元），应代扣代缴个人所得税为：20000×300×8%×20%=96000（元）。

如果沧龙实业有限公司采取将职工的名义集资利率降为4.875％，把降低的利息通过提高职工奖金或工资的方式来解决的方案。那么，虽然职工的名义集资利率降了下来，但是个人毛收入不但没有减少，而因集资利息的应纳税所得额降低，使得个人的税后收益增加。对企业来说，集资利息未超过同期同类银行贷款利息，可以获得全额扣除。

因此，该公司可以将集资利率降为4.875%，而将利息超支部分187500元按人按月分摊，每人每月增加工资或奖金52.08元，增加后人均月工资达到752.08元，仍未超过计税工资标准。将利息费用转移为工资费用后，企业职工集资利息可全额扣除，应纳企业所得税额减少了61875元，应代扣代缴个人所得税减少了37500元，职工人均月应纳税减少额为：37500÷（300×12）=10.42（元）。

显而易见，调整了集资利率，使企业税后收益增加了61875元，达到了节税的目的，而每一个企业职工的月税后收益也增加了10.42元，得到了一定的实惠。

18. 资质：不能忽视的筹划资源

改变税种，降低税率，缩小税基，用足优惠，递延纳税等方法，是筹划人员进行纳税筹划时经常使用的方法；此外，从筹资、投资和经营活动角度进行全方位、多层次筹划，把纳税筹划作为企业整体决策的重要组成部分，也备受筹划专家推崇。然而，在实际纳税筹划中，还有一种不能忽视的重要筹划资源——资质，如果运用得当，也会给企业带来意想不到的节税效果。

资质是纳税人从事某种经营行为的资格，有没有特定的资格，会影响企业的税负。因此，通过筹划资质，间接影响税负也就成了一种筹划方法。

比如：顺发公司在销售电子通信设备的同时，负责建设厂房并安装设备。假设双方签订的工程总包合同载明：设备价款100万元，安装费用50万元，厂房建安费20万元。此项合同可以抵扣的进项税额15.3万元，其中销售设备可抵扣11.9万元，其他可抵扣3.7万元。

根据《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发[2002]117号）对纳税人销售自产货物、提供劳务并同时提供建筑业劳务如何征收流转税的规定，如果纳税人具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质，并且在签订建设工程总包或分包合同时单独注明建筑业劳务价款，则对销售自产货物和提供应税劳务取得的收入征收，提供建筑业劳务收入征收营业税。

从以上规定可以得出，如果顺发公司没有当地建委批准的建筑业施工（安装）资质，则上述业务取得的全部收入应纳=（100+20+50）×17%-15.3=13.6（万元），城建税=13.6×7%=0.95（万元），教育费附加=13.6×3%=0.41（万元），税负总额为14.96万元，总体税负率8.8%。

若顺发公司具有当地建委批准的建筑业施工（安装）资质，并按上述规定签订合同，则其销售设备应纳=100×17%-11.9=5.1（万元），提供建筑业劳务收入应纳营业税=（50+20）×3%=2.1（万元），两者应纳城建税0.5万元，教育费附加0.22万元，税负总额为7.92万元，总体税负率4.7%。

通过计算可以看出，企业具有资质较没有资质可节约税负14.96-7.92=7.04（万元），总体税负率可降低4.1%，节税效果非常明显。没有资质的此类企业应积极创造条件取得资质，合理合法地降低税负，提高自身的市场竞争力。

再如：一些提供城市公共服务的企业，在向客户提供各种管道、网络等接口服务之初，按照国家有关部门批准的标准向客户收取一次性入网费用，对这部分收入征什么税，资质起着至关重要的作用。

若利民供水公司每年收取入网费800万元，企业法人营业执照登记的经营范围包括工程施工，且有相应的建筑资质，经公司申请，其主管税务部门审核批准，分别如实记账，分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额。单就入网费收入，应纳营业税=800×3%=24（万元），城建税1.68万元，教育费附加0.72万元，税负总额为26.4万元。

若利民供水公司法人营业执照登记的经营范围不包括工程施工，且没有相应的建筑资质，而是另设一工程公司承揽工程施工任务，则其入网费收入只能作为价外费用，按6%

的征收率征收=800÷（1+6%）×6%=45.28（万元），城建税3.17万元，教育费附加1.36万元，税负总额为49.81万元。

工程交所属工程公司施工时，为降低税负，采用包工不包料的方式，假设工料各占一半，则工程公司应纳营业税=800×50%×3%=12（万元），城建税0.84万元，教育费附加0.36万元，税负总额为13.2万元。

经过上述计算分析可知，供水公司具有资质较没有资质另设工程公司施工，单就入网费收入，可降低税负49.81+13.2-26.4=36.61（万元），总体税负率降低4.6%，节税效果异常显著。当然，在选择筹划方案时，也不能把税负最低作为决策的惟一依据，如果利民公司拟上市，为精干突出主业，规范关联交易，减少上市过程中的障碍，另设工程公司施工也未尝不可。

又如：《土地暂行条例实施细则》规定，对从事房地产开发的纳税人，可按照为取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和，加计20%的扣除。这样，纳税人是不是从事房地产开发，成为能否享受此项优惠的分水岭，直接决定了应纳土地的多寡。

假设某非专门从事房地产开发的企业，开发商品住宅楼一栋，建筑面积8000平方米，取得经营收入1500万元，支付地价款200万元，房地产开发成本500万元，开发费用200万元，相关税金90万元，则其扣除项目金额990万元，增值额510万元，增值率52%，应纳土地510×40%-990×5%=1.5（万元）。

若上述企业是房地产开发企业，其他条件相同，则扣除项目金额=990+（200+500）×20%=1130（万元），增值额=1500-1130=370（万元），增值率为33%，应纳土地增值

税=370×30%=111（万元）。

一样的收入，相同的成本费用和税金，由于纳税人的身份不同，导致从事房地产开发的纳税人较非从事房地产开发的纳税人少缴土地1.5-111=43.5（万元），从税率和税基两方面降低税负，再次印证了资质是纳税筹划不可忽视的重要资源。

上述举例仅是笔者在纳税筹划中就资质筹划方面举的典型个案，现实中外商投资企业和外国企业所得税优惠、销售自产的软件和集成产品的优惠以及利用“三废”等废弃物作主要原料产品的企业所得税优惠等，均与资质资源筹划异曲同工，殊途同归。

19. 纳税主体换位承租房产节税

近日，一家大型商贸公司经理向笔者提出一个问题：去年该公司与一家房地产开发公司签订了一份一年期的房屋租赁协议，租金人民币10万元，同时代房地产开发公司缴纳了1.2万元房产税。对于代缴的1.2万元房产税，商贸公司经理本以为取得了缴款书就可以在年终企业所得税前扣除，然而，主管税务机关却未予认可。该企业下一年度还要与该房地产开发公司续签房屋租赁协议，公司经理想请笔者为其提供相应的节税方案。

其实，上述房屋租赁合同具有一定的代表性，属于“出租方只收租金，房产税转嫁承租方”的那种流行做法。从结果上看，这种做法对于租赁双方都没有好处。首先，出租方要承担承租方不缴税款需要补税的风险，因为出租方（产权所有人）是房产税的法定义务人；其次，承租方代缴的税金无法在企业所得税前扣除，因为该项支出不符合税前扣除的相关性原则。

那么，有没有对租赁双方都有利的方案呢？回答是肯定的。

笔者通过了解得知如下情况：商贸公司和房地产开发公司都是盈利企业（年应纳税所得额都超过10万元），两个企业领导人都有很强的现代经营意识，企业之间可以正常沟通。影响该合同的税种主要有内资企业所得税、房产税、营业税、城建税、教育附加费，其他税费可以忽略不计。

根据两个企业的实际情况，笔者提出如下筹划思路：首先，房产税改由房地产开发公司自己缴纳，并重新计算出房屋租赁金额，确保房地产开发公司整体收益不变；其次，通过纳税主体的改变增加商贸企业的税前抵扣额；最后，通过签订新的房屋租赁协议达到节税目的。

具体筹划方案是：商贸公司和房地产开发公司签订的下一年度房屋租赁协议，合同金额调整为1145元，房产税由房地产开发公司自己缴纳，其他税种按原规定执行。

筹划结果计算过程如下：

假设在10万元合同基础上再增加A元，房地产开发公司整体收益不发生变化，那么房地产开发公司支出增加额：营业税、城建税、教育附加费=A×5%（1+7%+3%）。

房产税=（10万元+A）×12%；内资企业所得税=A×33%；房地产开发公司收入增加额即租金收入增加=A。

可多抵扣所得税=[A×5%（1+7%+3%）+（10万元+A）×12%]×33%。

当“支出增加额=收入增加额”时，A=145元，即租金增加145元并由房地产开发公司自己缴纳房产税，其整体收益未发生变化。在房地产开发公司整体收益不变的前

提下，商贸公司可节税22.85元。

计算过程如下：

筹划前商贸公司现金净支出=79000（112000-100000×33%）元；

筹划后商贸公司现金净支出为=76745.15（1145-1145×33%）元；

筹划后比筹划前现金净支出减少22.85元（79000-76745.15）。

由此可见，企业签订经济合同需要考虑税收因素，在坚持合同双方共赢的前提下，按税法规定调整合同内容，承租方可以达到节税的目的。

20. 先收购再转让 企业节税百万

甲公司拥有其子公司80％的股份，该子公司的股东有3家，其他股东持股比例为：乙公司持股比例16％，丙公司持股比例4％。经过审计，该子公司的净资产为850万元，其中实收资本500万元，盈余公积300万元，未分配利润50万元。某投资公司欲按照审计后的账面价值收购甲公司和乙公司所持有的股份，支付收购价款为816万元，收购后投资公司对该子公司的持股比例为96％，甲公司初始投资成本为400万元。

根据《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号）文件规定，企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。财务人员计算该项行为对所得税的影响（甲公司及其

子公司所得税税率均为33％）：按照子公司审计后的账面价值计算，甲公司转让股权的收入为680万元（850×80％），减除股权投资成本400万元，股权转让收益为280万元，影响当期应纳税所得额为280万元，在当期应纳税所得额为正数的情况下，该项行为应当缴纳所得税92.4万元。

笔者作为甲公司的税务顾问，提出了新的解决方案：

1.按照审计后的账面价值先购买另外一家股东（乙公司）16％的股权，按照审计后的账面价值须支付136万元，至此投资成本为536万元（400+136），甲公司持股比例变为96％。

2.甲公司将持有该子公司96％的股份转让给投资公司，转让价格816万元，转让后投资公司持股比例为96％。

甲公司转让收入816万元，持股成本536万元（400+136），股权转让收益280万元，与未收购16％股权时的收益金额是一致的。

根据《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号）文件规定，企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业，应按《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》（国税发[1998]97号）的有关规定执行。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。

由于甲公司转让的股份比例占子公司的96％，超过了该文件规定的95％，所以，甲

公司应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为股息性质的所得。在计算甲公司的股权转让所得时，允许从转让收入中减除股息性质的所得。

该子公司累计未分配利润和累计盈余公积为350万元（其中盈余公积300万元，未分配利润50万元），甲公司收购16％的股权后，应分享的金额为336万元（350×96％）。

根据《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》（国税发[1998]97号）的有关规定：（1）股权转让收益或损失=股权转让价-股权成本价；（2）股权成本价是指股东（投资者）投资入股时向企业实际交付的出资金额，或收购该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让价金额。

甲公司股权转让收益=股权转让价-股权成本价=（816-336）-536=-56万元，即为股权转让损失。

通过以上两个方案的对比可以看出，原方案需缴纳税款92.4万元，新方案不仅不用缴纳所得税税款，还形成一项股权转让损失，根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。

另外，《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号）同时规定，按照《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）第3条规定，企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果有关准备在申报纳税时已调增应纳税所得，转让处置有关资产而冲销的

相关准备应允许作相反的纳税调整。因此，企业清算或转让子公司（或核算的分公司）的全部股权时，被清算或被转让企业应按过去已冲销并调增应纳税所得的坏账准备等各项资产减值准备的数额，相应调减应纳税所得，增加未分配利润，转让人（或投资方）按享有的权益份额确认为股息性质的所得。在此提请相关人员注意。

国税函[2004]390号要求自国税发[2000]118号文件发布之日（该文件发布日期为2000年6月21日，）起执行。也就是说，从2000年6月21日以来发生的企业清算、股权转让业务，只要符合规定，就可以按照国税函[2004]390号的规定办理。

21. 通过法律途径实现涉税零风险

财税律师进行税收筹划的优势是解决涉税法律风险。他们可以通过法律途径化解税收风险，通过充分、合理配置法律资源，达到税收利益与法律风险最佳平衡，在法律允许的框架内实现企业财税利益的最大化。下面通过一个案例具体阐释财税律师如何进行宏观税收筹划。

某A公司注册资本200万元，受让取得某地使用权。A公司为取得该地所支付的全部价款及税费总计700万元。现A公司欲以1200万元的价格将该地转让该房地产B公司。

这笔交易中需要综合考虑A、B两个公司的交易成本和交易风险。交易成本过高，可获利益减少，则交易不能进行；交易风险过大，不能解决合法性问题的话，市场主体也不能成交。A公司如何进行筹划，才能达成交易，并且税负最低、风险最小？

一般常规方法——直接转让房地产使用权。这是一种快速、便捷的实现交易双方目的的转让方式，在法律上也完全可行。但是，其存在的风险也是不容忽视的：交易成本高昂。

初步估算，以土地取得时支付的包括出让金、交易手续费等在内的全部成本700万元，转让价格按1200万元计，A公司通过这种方式转让土地使用权需要至少承担280万元的税费。若按评估计价，可能会更高。作为受让的对方，则需要缴纳3%的契税，数额高达36万元。会计师事务所一般通过降低土地的评估价值，降低计税依据，从而降低交易税负，但是土地价值需要经过主管部门核定，容易陷入偷税陷阱。这一方案不仅不能解决A公司的合法性问题，而且还存在道德风险。

财税律师的解决方案：方案一：股权直接转让。

A公司股东将其所持A公司股权直接转让给B公司，B公司成为A公司的新股东，从而取得了A公司名下的土地使用权。采用这种方式操作比较方便，法律文书的起草也相对简单，可在较短时间内完成。从税收上看，因不存在土地使用权过户问题，故免征土地；而股权转让可免征营业税及其附加税费。但其弊端也是明显的：

1.A公司股东将不可避免地缴纳巨额所得税。股权转让涉及所得税和印花税，其中所得税以股权转让价格与A公司注册资本的差额为应税所得，如为企业则税率为33％，如为个人则税率为20％，税额至少200万元，其中印花税由双方各自承担，按照合同金额的万分之五征收。对A公司股东税负太重。

2.B公司受让股权后，因对A公司的债权债务一无所知，难以真实了解A公司可能存在的潜在债务，风险难以消除，需要A公司股东提供相应的担保。

方案二：公司分立。

将A公司一分为二，A公司在法律上仍然存在，然后将土地使用权划至分出来的另一

公司名下，另一公司的注册资本按照土地的评估价值注册为1200万元，然后A公司股东（亦为划分出来的另一公司的股东）将另一公司的股权以1200万元转让给B公司。

根据相关税法的规定，在分立过程中，不涉及税收问题；而在股权转让阶段，平价转让没有股权转让收益就不必缴纳所得税，而转让股权目前不征收营业税，因此税收负担很低，仅需要就合同总额缴纳万分之五的印花税；因分立出来的公司不存在潜在债务，可以消除B公司对此的顾虑。但其弊端在于：

1.这种方案由于涉及公司分立，程序较多，时间较长。

2.按照公司法规定，公司分立还涉及公告问题，债权人有权要求公司清偿债务或提供担保。即使在此期间不申报债权，债权本身仍然没消灭。

3.债权人有权阻止公司实施分立，中间可能会有人为的干扰，致使分立无法进行下去。

4.按照法律规定，分立后的公司需对公司分立前的债务承担连带责任。因此B公司的顾虑并没有完全消除。

方案三：投资方式。

A公司将该土地作价1200万元作为投资成立新公司，再由A公司将其在该公司的股权全部转让给B公司。根据现行有效的税法规定，这一方案不涉及营业税、土地、所得税等，仅涉及产权过户的手续费和股权转让印花税、契税，税收成本较低；新成立的公司没有任何潜在债务，消除了B公司对此的顾虑。

其弊端为：

1.这种方式涉及产权过户，时间较长。

2.公司法规定，公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的，除规定的投资公司和控股公司外，所累计投资额不得超过本公司净资产的50％，在法律上可能存在障碍。

上海市协力律师事务所财税法律中心律师团在接受A公司委托后，提出了如下优化解决方案——股权间接转让解决方案：

利用A公司同一集团属下的新公司（处于免税期内），由A公司股东将A公司的股权平价转让给新公司，然后由B公司以1200万元的价格从新公司受让A公司的股权，将款项汇至新公司，以此避免原股东发生的大笔所得税。

因股权转让不需缴纳营业税，而取得股权收入的新公司依法享受免缴所得税的优惠，因此这种方案税收成本低，只涉及成交价格万分之五的印花税。

另外，B公司以其投资的甲、乙两个公司进行操作，乙公司向甲公司借款1200万元用于向新公司购买A公司股权，由A公司用其名下的房屋土地为乙公司借款提供抵押担保。由此保持了资产的安全，抵押可随时释放，将来可通过项目公司的形式转股。

如此操作不发生土地使用权的转让，不涉及土地使用权过户和房地产交易的一系列税收，股权转让企业所得税通过优惠得以减免，交易成本仅涉及股权转让印花税，借款、抵押的印花税及办理抵押的手续费，税费成本较低；买方可以免除交易风险，不管A公司资产负债状况如何，其对土地享有排他的抵押物权，交易风险大大降低。而从时间上说，上述各方面可以同时进行，时间相对快捷。

经过严密的比较、分析和论证，我们建议A公司采用股权间接转让解决方案。因为通过这种方式，A公司不仅能够合法、合理地节约近200万元的税收，降低交易成本，而且打消了B公司对A公司潜在债务的忧虑，使得交易风险几乎降低为零。A公司最终接受了我们的建议，A、B公司顺利完成了该土地使用权的转让交易。

22. 促销活动可筹划

某商场为一般纳税人，适用企业所得税率为33%。拟于长假期间开展某种产品促销活动，假设其销售价为200元，成本价为160元（均为含税价），销售利润率为20%，现有四种促销方案：

方案一：以旧换新。顾客以旧产品换取新产品，可以少付20元。其后商场可将旧产品以20元卖给废旧物资企业。应纳：（200+20）÷1.17×17%-160÷1.17×17%=8.72元（以旧换新按正常销售价格计算纳税）；应纳所得税：[（200+20）÷1.17-160÷1.17]×33%=16.92元；合计纳税：25.元；盈利：200-160-25.=14.36元；资金回报率：14.36÷160=8.98%。

方案二：降价销售。商品打9折，销售价为180元。

应纳：180÷1.17×17%-160÷1.17×17%=2.91元；应纳所得税：（180÷1.17-160÷1.17）×33%=5.元；合计纳税：8.55元；盈利：180-160-8.55=11.45元；资金回报率：11.45÷160=7.16%。

方案三：发送代币券。购货满200元，送一张价值20元的代币券，可以在本商场购买任何物品。假设该商场所有商品利润率均为20%，顾客必然会将此代币券购买价值20

元成本价为16元的物品，暂不考虑其再加上一部分钱买更多的物品。应纳：（200+20）÷1.17×17%-（160+16）÷1.17×17%=6.39元；应纳所得税：[（200+20）÷1.17-（160+16）÷1.17]×33%=12.41元；合计纳税：18.8元；盈利：200-160-16-18.8=5.2元；资金回报率：5.2÷176=2.95%。

方案四：赠送礼物。购货满200元，送一件价值20元的小商品，小商品成本价为16元。应纳：（200+20）÷1.17×17%-（160+16）÷1.17×17%=6.39元（无偿赠送视同销售）；应纳所得税：[（200+20）÷1.17-（160+16）÷1.17]×33%=12.41元；合计纳税：18.8元；盈利：200-160-16-18.8=5.2元；资金回报率：5.2÷176=2.95%。

通过以上计算可以得出三点结论：

一、纳税少未必盈利多。方案二纳税最少，但资金回报率并不是最高。

二、盈利多未必就是首选方案。方案一资金回报率最高，但这一方案成立的前提是消费者手中的旧物品较多，否则促销规模不大。

三、从纳税角度看，方案三与方案四没有区别，但从消费心理看，方案三更具可操作性。因为赠送的物品是固定的，而代币券能让顾客自由购买，可以刺激顾客的消费欲。

所以，选择经营策略要进行税收筹划，又不能拘泥于税收筹划，而要综合考虑市场情况、消费心理，才能作出比较适当的选择。

23. 生地转让：并购比出售效果好

中国税务报《筹划周刊》6月8日刊登严锡忠《通过法律途径实现涉税零风险》（以下

简称《零风险》）一文，通过具体案例阐述了生地间接转让的税收筹划法。笔者对其中一些内容不能认同，对其选择的“最优筹划方案”也有不同看法。在此，笔者借《筹划周刊》这一交流平台提出自己的筹划方案，以供业内外人士分析参考。

案情概况

公司A于2003年3月以出让方式取得M地块商品房开发权，支付土地出让金3000万元。至2003年6月底，M地块一直处于生地状态。因所在城市重新规划给该地块带来的极大利好，导致该地块价格迅速飙升，评估价高达7000万元。A公司股东会决议拟以转让方式迅速将M地块出手以获取差价。

B公司系为一家新成立的、以货币资金1000万元作投入的房地产开发经营公司。其得知了A公司意向并看好M地块的良好前景，决定以评估价受让M地块土地使用权后开发。

该项目如何筹划才能实现A、B公司合作成功并实现整体利益最大化？

筹划前的分析

《零风险》一文认为，生地直接转让（出售）在法律上完全可行。其实，根据《城市房地产管理法》，房地产未完成开发投资总额的25%以上是不允许转让的。而且直接转让涉及营业税及其相应税费、契税、企业所得税等高额成本，所以直接转让的做法既存在法律障碍，也不符合经济原则。

A、B公司能否合作建房呢？显然也不可行。因为无论采用分房或分利方式合作建房，

A公司都必须与B公司协作完成整个开发过程，这样做既不符合A公司股东意愿，也不满足B公司开发的愿望。既不能转让，也不能合作建房，那么能否由A、B公司先进行联合投资，然后再作内部股权转让呢？结果也不行。因为B公司实力较弱，而A公司投入M地块评估价则高达7000万元，B公司在联合投资时控制不了该投资项目；同时，A公司在转让土地使用权时需缴纳巨额企业所得税及契税，在投资转让时还需补缴土地。

除能克服以上困难外，还有无办法带来额外好处呢？

笔者设计的方案

第一步，A公司派生分立出目标公司Y，Y公司的资产就是M地块的土地使用权，价值为3000万元，股本设计为500万元，差额为负债2500万元。分立项目设计的意图有二：一是被分立资产就是B公司想要的M地块；二是净资产要小，设为B公司净资产的一半，以便B公司进行以下并购时能实现绝对控制权。

第二步，B、Y公司采用新设合并形式成立X公司，具体是：Y公司净资产经评估升值4000万元，根据已知条件，该评估值肯定能征得B公司的确认。同时，按公平原则以及保证B公司的绝对控制权，双方商定原A公司股东占500万股，占X公司总股本的33.33%，评估升值4000万元作为X公司负债处理，投入M地块X公司按评估值入账。B公司股东以B公司净资产1000万元出资，占X公司总股本的66.67%。

第三步，X公司以M地块作抵押向银行贷款5500万元（不到其评估值的80%，相对可行），加上X公司已有现金1000万元，归还负债6500万元欠款。

第四步，经过一段适当时间间隔，原A公司股东以1∶1转让全部股权给原B公司股

东。至此，X公司资产负债表的组成内容是：资产就是M地块7000万元，负债就是银行贷款5500万元，净资产就是股本1500万元（B独家持有回避形式此处略）。

对上述方案的评析

该筹划方案运用了派生分立、新设合并、股权内部转让等操作步骤，有以下优点：

一是利用并购，回避了直接转让土地使用权的约束问题；

二是A公司股东通过分立出负债2500万元，并购时M地块增值4000万元处理为X公司负债的做法，增加了6500万元（全部转让价的93%）及时到手的可能性和保障性；

三是按《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）的精神，通过设计非股权支付额高于所支付股权票面价值的20%，使X公司对M地块以评估值入账，为其今后降低企业所得税和土地税负奠定基础，从而提高了原B公司股东项目合作的积极性；

四是根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税的通知》（财税[2003]184号）规定，以分立、并购方式实现了M地块从A公司到Y公司再到X公司所有契税的免缴；

五是通过分立时夹带负债形式降低了并购对象的价值，成功地解决了B公司以小搏大的并购困难，并保证了其在操作过程中的绝对控制地位；

六是该方案运用了并购会计处理中的购买法，它符合国际会计准则导向，实现了设计方案账务处理的可行性和不违规性。

该设计方案除众多优点之外，惟一不足的是不能同时给A公司带来企业所得税减免。但从并购双方一起考虑，双方都不缴企业所得税又能以评估值入账，是违反税收常识的，是永远做不到的。尽管不能两全其美，选择由原A公司缴企业所得税的暂时吃亏，来保证X公司未来企业所得税和土地的双重受益，利益之差由双方协商分享，这也是本案例筹划方案设计的成功之处。

实施上述方案的几点提醒

以上设计方案存在落实过程中的不确定因素，具体表现在：

1.适用上的风险。A公司以负债形式分立套现，并购时评估增值处理为负债且在并购后迅速以股权转让形式实现单方退出，实质上仍有土地使用权直接转让的嫌疑。

2.操作完成时间方面的损失。《城市房地产管理法》第二十五条规定，以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的，超过出让合同约定的动工开发日期满一年未动工开发的，可以征收相当于土地使用权出让金20%以下的土地闲置费；满二年未动工开发的，可以无偿收回土地使用权。而上述设计方案操作步骤多且涉及分立合并的公告程序等，因此方案落实务必把握时效要求，避免延误所带来的经济损失和合作障碍。另外，从Y公司的被分立至其被合并，其时间间隔要求至今尚无明文规定，这将取决于主管部门的态度和要求。

3.分立与合并时债务人配合的可能性。分立与合并，按公司法等要求都需要征得债务人同意才行。因此巨额往来在分立和合并时能否得到债务人的配合，直接影响以上方案的可行性。

4.以上方案，涉及分立、合并、股权内部转让三个环节，需要签订大量合同协议，需

要验资、工商和税务变更或注销等工作，应做全、做细、做正确，否则会影响方案的落实和效果。

另外，《零风险》一文关于投资再转让不涉及企业所得税、集团内关联交易可采用平价转移利润等提法，笔者认为不符合现行税收法规规定。

24. 溢价发行债券 享受纳税递延

发行企业债券是企业筹集资金的一种重要方式。《企业所得税暂行条例》规定，企业债券利息支出不高于按金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予税前扣除。而债券可以等价发行、溢价发行或折价发行，并且溢价或折价的摊销方法有直线法和实际利率法两种。企业债券发行、溢价折价摊销方法不同，虽不影响利息费用总和，但影响各年度的利息费用摊销额，从而直接影响到企业各年度应纳税所得额的多少。企业发行债券时精细筹划，可以使利息费用前移，所得税递延缴纳，相当于取得一笔无息贷款。

例如：某企业2004年1月1日拟发行5年期面值总计为1000万元的债券，每年支付一次利息。假设该企业适用企业所得税率为33%，2004年实现的税前会计利润为100万元（无其他纳税调整事项），不考虑债券发行费用。在使债券购买人获利相同的情况下，现有五种发行方案：

方案一：等价发行。票面年利率为4%。

2004年利息费用：1000×4%=40万元；应纳企业所得税：（100-40）×33%=19.8万元。

方案二：溢价发行，溢价按直线法摊销。票面年利率为5%，企业按1044万元，[即必要报酬率为4%时的债券价值：1000×5%×（P/A，4%，5）+1000×（P/S，4%，5）=1044万元]的价格出售。

2004年利息费用：1000×5%-44÷5=41.2万元；应纳企业所得税：（100-41.2）×33%=19.4万元。

方案三：溢价发行，溢价按实际利率法摊销。票面年利率为5%，企业按1044万元的价格出售。因欲使债券购买人获利相同，故债券实际利率为4%，则2004年利息费用：1044×4%=41.76万元；应纳企业所得税：（100-41.76）×33%=19.22万元。

方案四：折价发行，折价按直线法摊销。票面年利率为3%，企业按955万元[即必要报酬率为4%时的债券价值：1000×3%×（P/A，4%，5）+1000×（P/S，4%，5）=955万元]的价格出售。

2004年利息费用：1000×3%+45÷5=39万元；应纳企业所得税：（100-39）×33%=20.13万元。

方案五：折价发行，折价按实际利率法摊销。票面年利率为3%，企业按955万元的价格出售。

与方案三同理，本例的实际利率为4%，则2004年利息费用：955×4%=38.2万元；应纳企业所得税：（100-38.2）×33%=20.39万元。

可以看出，在以上五种债券发行方案中，方案三是最佳方案，方案五是最差方案。企

业采用溢价发行且溢价按实际利率法摊销时，由于溢价摊销金额是逐期递增的，每期实际利息收入是逐期递减的，故税前会计利润后移，有利于企业充分利用资金的时间价值，加快发展。而企业采用折价发行且折价按实际利率法摊销时，由于折价摊销金额是逐期递增的，每期实际利息收入也是逐期递增的，故企业前期缴纳税款较多，提前负担税收，于企业发展不利。

另外，当企业享受“免征所得税两年”等企业所得税优惠时，企业发行债券应选择方案正好与上例相反，应首选折价发行且折价按实际利率法摊销，以充分享受减免税，合法节税。

25. “捐赠”改“投资”少缴所得税

捐赠一般是指某一组织或个人对其他组织或个人无偿给予物资或现金的行为。企业通过捐赠，可以实现财产转移的目的，公益性捐赠还可以扩大企业的影响，提升企业的整体形象。但近日注册税务师在对某企业进行纳税辅导时发现，如果企业把对另一家企业的捐赠改变成对另一家企业的投资，受赠一方可以少纳企业所得税，投资方可获得投资利润，从而实现两方的“双赢”。

龙腾公司是一家以生产销售电石为主的工业企业，2000年1月份开始投产，2002年该企业又在外县市投资筹建了宏达公司。2004年1月份，龙腾公司为了扶持刚刚成立的宏达公司，打算把价值300万元的原材料捐赠给宏达公司。

龙腾公司聘请的注册税务师得知该企业这一计划后，马上与企业老总取得联系，并对捐赠一事进行了以下税收筹划：

方案一：龙腾公司2004年2月份，把出厂价为300万元（公允价为420万元）的原材料赠给宏达公司，2004年度龙腾公司实现应纳税所得额1800万元，宏达公司2004年度实现应纳税所得额1000万元，那么这两家企业2004年到底应纳多少企业所得税呢？为了简化计算，在这里暂不考虑以前年度企业亏损以及城建税、教育费附加等费用支出情况。

1.龙腾公司2004年应纳所得税=1800×33%=594万元。

其理由是，根据《企业所得税暂行条例》第六条和《企业所得税暂行条例实施细则》第十二条规定：纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内准予税前扣除，纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除。显然该企业捐赠的物资不属于公益、救济性的捐赠，因此其捐赠支出不得税前扣除，其应纳为71.4万元（420×17%），应纳企业所得税为594万元。

2.宏达公司2004年应纳企业所得税=（1000+420）×33%=468.6万元。

其理由是，根据国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）第二条关于企业捐赠的税务处理规定：

（1）企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。企业对外捐赠，除符合税收法律法规规定的公益救济性捐赠外，一律不得在税前扣除。

（2）企业接受捐赠的货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。

（3）企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。

企业取得的捐赠收入金额较大、并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额。

方案二：龙腾公司2004年2月份，把出厂价为300万元（公允价为420万元）的原材料用于对宏达公司的投资，投资的股份占宏达公司的8%。2004年度龙腾公司实现应纳税所得额1800万元，宏达公司2004年度实现应纳税所得额1000万元，那么这两家企业2004年到底应纳多少企业所得税呢？为了简化计算，在这里暂不考虑以前年度企业亏损以及城建税、教育费附加等费用支出情况。

1.龙腾公司2004年应纳所得税=1800×33%=594万元。

其理由是，根据现行税法规定，纳税人购置、建造固定资产、对外投资支出等资本性支出不得税前扣除，因此投资的支出不得税前扣除。

2.宏达公司2004年应纳所得税=1000×33%=330万元；应纳=420×17%=71.4万元。

其理由是，根据现行税法规定，纳税人接受投资的收入不纳企业所得税。

3.龙腾公司2004年度分回税后利润=（1000-1000×33%）×8%=53.6万元。

通过以上分析比较，龙腾公司2004年如果把捐赠变为投资，就使受赠方宏达公司少纳企业所得税138.6万元（468.6-330）。同时，由于龙腾公司把捐赠变为投资，可使自己从宏达公司额外分回税后利润53.6万元。所以，一般来说，企业对外投资比捐赠划算得多。

但值得注意的是，投资是有风险的，如果被投资方一直处于经营亏损状态或者是被投资方企业所得税税率高于投资方，那么这个税收筹划方案就需要进一步研究。

26. 采用年薪制 个税可筹划

有网友问，企业对经营者实行年薪制，这里面是否有可以降低个人所得税税负的方法呢？

其实，对试行年薪制的企业经营者取得的工资、薪金所得应纳的税款，可以实行按年计算、分月预缴的方式计征。即企业经营者按月领取的基本收入，应在减除800元的费用后，按适用税率计算应纳税款并预缴，年度终了领取效益收入后，合计其全年基本收入和效益收入，再按12个月平均计算实际应纳的税款。

若某经理采取工资薪金加年终奖金的方式，假设其每月的工资薪金是5000元，年终的奖金是60000元，则该经理应缴纳的个人所得税计算过程（假设工资薪金的费用扣除标准是800元）：

（1）每月应纳个人所得税（5000-800）×15%-125=505元；

（2）年终发奖金时应纳个人所得税60000×30%-3375=14625元；

全年共缴纳个人所得税505×12+14625=20685元。

如果采用年薪制，每月领取基本收入5000元，年终领取效益收入60000元，该经理应缴纳个人所得税计算过程：

（1）每月预缴个人所得税（5000-800）×15%-125=505元；

（2）年终发奖金时计算全年应纳个人所得税为4[（60000+5000×12）÷12-800]×20%-3755×12=17580元；

（3）年终时应补缴个人所得税17580-505×12=11520元。

两种方案比较，采用年薪制该经理可少纳个人所得税20685-17580=3105元。

这里需要提醒的是，采用年薪制计征个人所得税办法的企事业单位应经有关部委办、总公司、省市及其部委办、县（区）级批准，未经批准的企事业单位自行实行各种形式的年薪制工资，在计征个人所得税时，应按一般个人取得的工资薪金所得计税办法处理。

27. 聘用下岗人员用足税收优惠

为了贯彻落实《、关于进一步做好下岗失业人员再就业工作的通知》精神，财政部、国家税务总局、国家工商总局等部门相继制定出台了下岗失业人员再就业扶持的8个配套办法，这些配套措施涉及下岗失业人员的对象认定、收费减免、税收

扶持等方面，这些的出台，标志着我国积极的再就业框架已基本明确，并进入实施阶段，企业如何充分利用这些，采取不同的用工策略，减轻税负，以达到经济效益最大化，下面以一实例进行说明。

某公司为2003年新办的一餐饮业，假设公司2003年收入为100万元，应纳税所得额为40万元。

A.如果公司2003年新招用下岗失业人员12人，职工总人数为30人，并与失业人员签订了3年以上期限劳动合同，新招下岗失业人员占总职工人数比例超过30%。根据下岗失业人员再就业扶持相关规定，那么该公司2003年应缴营业税、城建税、教育费附加、企业所得税为0。

B.如果公司2003年新招用下岗失业人员5人，新招下岗失业人员占总职工人数比例低于30%，那么该公司2003年应纳：

营业税=100×5%=5（万元）；城建税=5×7%=0.35（万元）；教育费附加=5×3%=0.15（万元）；企业所得税=40×33%×[1-（5/30×100%×2）]=8.8（万元）。总共应纳税款14.3万元。

C.如果公司2003年没有招用下岗失业人员，那么该公司2003年应纳：

营业税=100×5%=5（万元）；城建税=5×7%=0.35（万元）；教育费附加=5×3%=0.15（万元）；企业所得税=40×33%=13.2（万元）。总共应纳税款18.7万元。

我们从上述实例可以看出，企业采用不同的用工策略，导致不同的效果，说明税收是

影响企业生产经营、投资决策的一个重要因素。如果企业在投资前，能进行合理细致的税收筹划，充分利用现有税收，可以在投资规模、项目一定的情况下，减轻税负，实现企业利润最大化，使企业的生产更加合理、合算、合法并取得好的社会效果。

下岗失业人员再就业有关税收优惠有：《关于下岗失业人员从事个体经营有关收费优惠的通知》（国办发[2002]57号）、《财政部、国家税务总局关于下岗失业人员再就业有关税收的通知》（财税[2002]208号）、《国家税务总局、劳动和社会保障部关于促进下岗失业人员再就业有关税收具体实施意见的通知》（国税发[2002]160号）。

28. 代销方式有异 企业税负不同

目前企业之间的代销方式主要有三种：视同买断方式、仅收取代销手续费方式、加价且收取代销手续费方式。采取不同的代销方式，企业的税负会有很大差异。由于企业间代销商品的现象非常普遍，所以选择合理的代销方式会有利于企业节税。下面分别举例说明三种代销方式下企业的税负情况。

视同买断

视同买断方式是指由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有，委托方不另外支付手续费。税法规定，受托方以视同买断方式代销货物应缴。

例如，A企业委托B企业销售甲商品100件，协议价300元/件，该商品成本200元/件，其中耗用购进材料和应税劳务占60%。率17%，城建税率7%，教育费附加

3%，所得税率33%。A企业收到B企业开来的代销清单时开具专用，上注明：售价30000元，额5100元。B企业实际销售时开具的专用注明：售价35000元，额5950元。B企业销售费用为每件5元。

A企业：

应缴=5100-200×100×60%×17%=3060元；

应缴城建税和教育费附加=3060×（7%+3%）=306元；

应缴所得税=（30000-200×100-306）×33%=3199.02元；

应缴各税合计=3060+306+3199.02=6565.02元；

净利润=（30000-200×100-306）×67%=94.98元。

B企业：

应缴=5950-5100=850元；

应缴城建税和教育费附加=850×（7%+3%）=85元；

应缴所得税=（35000-30000-85-5×100）×33%=1456.95元；

应缴各税合计=850+85+1456.95=2391.95；

B企业净利润=（35000-30000-85-5×100）×67%=2958.05元。

A企业、B企业合计缴税=6565.02+2391.95=56.97元；税负=56.97÷（350×100）=25.59%。

仅收取代销手续费

仅收取代销手续费方式是指由委托方和受托方签订协议，受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，受托方按协议价销售，不得自行改变售价。税法规定，受托方以仅收取代销手续费方式代销货物而取得的手续费应缴营业税。

接上例，B企业按每件300元出售给顾客，实际销售时开具的专用注明：售价30000元，额5100元。A企业按协议价的10%支付B企业手续费3000元。B企业销售费用为每件5元。

A企业：

应缴=5100-200×100×60%×17%=3060元；

应缴城建税和教育费附加=3060×（7%+3%）=306元；

应缴所得税=（30000-200×100-3000-306）×33%=2209.02元；

应缴各税合计=3060+306+2209.02=5575.02元；

净利润=（30000-200×100-3000-306）×67%=4484.98元。

B企业：

应缴=5100-5100=0元；

应缴营业税=3000×5%=150元；

应缴城建税和教育费附加=（0+150）×（7%+3%）=15元；

应缴所得税=（3000-150-15-5×100）×33%=770.55元；

应缴各税合计=150+15+770.55=935.55元；

净利润=（3000-150-15-5×100）×67%=15.45元。

A企业、B企业合计缴税=5575.02+935.55=6510.57元。税负=6510.57÷（300×100+3000）=19.73%。

加价且收取代销手续费

加价且收取代销手续费方式是指由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有，委托方还另外支付给受托方手续费。税法认为，此种代销方式下，受托方的手续费收入实际包括两部分：一是销售货物的差价，二是另收的手续费。所以税法规定，对这两部分仍应征营业税。

同上例，B企业按每件350元出售给顾客，实际销售时开具的专用注明：

售价35000元，额5950元。A企业按协议价的10%支付B企业手续费3000元。B企业销售费用为每件5元。

A企业：

应缴=5100-200×100×60%×17%=3060元；

应缴城建税和教育费附加=3060×（7%+3%）=306元；

应缴所得税=（30000-200×100-3000-306）×33%=2209.02元；

应缴各税合计=3060+306+2209.02=5575.02元；

净利润=（30000-200×100-3000-306）×67%=4484.98元。

B企业：

应缴=5950-5100=850元；

应缴营业税=（35000-30000+3000）×5%=400元；

应缴城建税和教育费附加=（850+400）×（7%+3%）=125元；

应缴所得税=（35000-30000+3000-400-125-5×100）×33%=2301.75元；

应缴各税合计=850+400+125+2301.75=3676.75元；

净利润=（35000-30000+3000-400-125-5×100）×67%=4673.25元；

A企业、B企业合计缴税=5575.02+3676.75=9251.77元，税负=9251.77÷（350×100+3000）=24.35%。

结论

可以看出，视同买断方式代销货物税负为25.59%，仅收取代销手续费方式税负为19.73%，加价且收取代销手续费方式税负为24.35%，仅收取代销手续费方式销售货物的总体税负最低。同时，仅收取代销手续费方式下，委托方和受托方的利润额也有所降低。所以，企业的理性选择应是采取仅收取代销手续费方式销售货物，以承担较轻的税负，同时在协议价和手续费方面进行测算，使委托方和受托方的利润都能最大化。

29. 合理筹划避免薪酬缩水

随着经济的发展，个人收入迅速增长，不管是薪金增长还是兼职创收，一些人的钱包鼓了起来。不过这个幸福的时刻也往往容易让人忽略掉某些细节，很多人认为得到的报酬越多，扣去的税款也应该越多。但事实上，如果你稍稍变化一下方法，那么同一份报酬需缴纳的税收会有所不同。也就是说，在获得收入时并不是对方支付得越多越好，支付多，缴税也多，而个人拿到的却未必多。一定要计算税后收入，掌握一些个税筹划的小技巧。

巧立合同多赚钱

孙老师是北京某名牌大学工商管理学院的教授，对企业管理颇有研究，经常应全国各地企业的邀请，到各地讲课。

今年3月份，孙老师接到海南一家中外合资企业的邀请，双方约定由孙老师给该合资企业的经理层人士讲课，讲课时间为10天。关于讲课的劳务报酬，双方在合同书上是这样写的：甲方（企业）给乙方（孙老师）支付讲课费5万元人民币，往返交通费、住宿费、伙食费等一概由乙方自负。

3月20日，孙老师按期到海南该公司授课，30日，该企业财务人员计算了孙老师的讲课费：

应纳个人所得税额=50000×（1-20%）×30%-2000=10000（元）；

支付讲课费=50000-10000=40000（元）。

所以，最终孙老师实际拿到的报酬为4万元。而孙老师10天以来的开销为：往返飞机票3000元，住宿费5000元，伙食费1000元，其他费用开支1000元。这样算下来，孙老师10天净收入为：

自己承担费用=3000+5000+1000+1000=10000（元）；

实际净收入=40000-10000=30000（元）。

以这样的计算方式，孙老师一趟授课下来，实际收入为30000元。

返回北京后，一好友张先生来访。张先生系一税务专家，经常为企业和个人进行纳税筹划。在闲聊中，孙老师提到了授课一事。在仔细审阅了孙老师的讲课合同后，张先生指出，如果当时对合同进行修改，其实孙老师可以获得更大收益。张先生通过计算，建议将合同中的报酬条款改为“甲方向乙方支付讲课费35000元，其应缴个人所得税由甲方负责，

往返飞机票、住宿费、伙食费也由甲方负责。”

如果当时这样修改，那么结果对于该企业和孙老师来说都是有利的。

从企业方来说，企业的实际支出没有变多，甚至还有可能有所减少：

（1）对企业来说，提供住宿比较方便，伙食问题一般也容易解决，因而这方面的开支对企业来说可以比个人自理时省去不少，企业的负担不会因此而加重多少。

（2）合同上规定的讲课费少了，相应来说，应该缴纳的个人所得税也就变少了。因而虽然修改后的合同规定由企业缴纳税款，但实际来说可以由企业少付的讲课费进行弥补。

（3）费用的分散及减少使得企业列支更加方便，也使得企业乐意接受。

从孙老师这一方来说，收入可以增多是最好的结果，而且由于孙老师在外讲课的机会比较多，如果每次都能多收入一笔，一年下来，总收益的增加额会是非常可观的数目。

孙老师的例子其实涉及了劳务报酬合同的设定技巧。张先生的建议便很巧妙地利用了这一点。

一般而言，订立合同时可以从以下几个角度进行考虑：

（1）合同上最好将费用开支的责任归于企业一方，因为这样可以减少个人劳务报酬应纳税额，同时又不会增加企业额外负担。

（2）如果可能的话，可以将一次劳务活动分为几次去做，这样就可以使每次的应纳税

所得额相对较少。根据《个人所得税法》第3条和《个人所得税法实施条例》第11条规定，劳务报酬所得实际适用的是三级超额累进税率。在这种情况下，相对少的应纳税所得额适用的税率相对较低，这样税款加总以后，比合并缴纳时的税款数额要少。

（3）一定要注意在合同上用条款说明税款由谁支付，税款支付方不同，最终得到的实际收益也会不一样。

分摊奖金少缴税

小李2003年12月份取得工资、薪金2000元，当月又一次性获得公司的年终奖金9000元，那么，按照规定，他应该缴纳的个人所得税款计算过程如下：

工资部分应纳税额=（2000-800）×10％-25=95（元）；

奖金部分应纳税额=9000×20％-375=1425（元）；

12月小李共应纳税=95+1425=1520（元）。

到了2004年1、2月份，小李同样还得缴纳95×2=190元的个人所得税，这样小李12月、1月、2月3个月共应纳税1520+190=1710（元）

其实，如果小李和公司老板商议一下，将年终奖金分为3次下发，即12月、1月、2月每月平均发放3000元（12月的3000元可以作为奖金发放，l、2月份的奖金可以作为工资一块儿发放），这样，小李3个月的纳税情况起了变化：

12月的工资应纳税额为95元，12月的奖金应纳税额为3000×15％-125=325（元），

l、2月各应纳税额为（2000+3000-800）×15％-125=505（元），则3个月共应纳税1430元（95+325+505×2）。通过上述计算可以知道，第二种发放奖金的方法可以使小李少缴纳税款280元。

根据国家税务总局《关于在中国境内有住所的个人取得奖金征税问题的通知》规定，对于在中国境内有住所的个人一次取得数月奖金或年终加薪、劳动分红，可以单独作为一个月的工资、薪金所得计算纳税。由于对于每月的工资、薪金所得计税时已按月扣除了费用，因此，对上述奖金不再减除费用，全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税额。如果纳税人取得奖金当月的工资、薪金所得不足800元，可将奖金收入减除“当月工资与800元的差额”后的余额作为应纳税所得额，并据以计算应纳税款。如果该项奖金所得一次性发放，由于其数额相对较大，将使用较高税率。这时，如果采取分摊筹划法，就可以节省不少税款。

30. 预收租金节税明显

2003年，财政部和国家税务总局颁布了《财政部、国家税务总局关于营业税若干问题的通知》（财税[2003]16号）。该文件对营业税的征税范围、纳税义务发生时间、计税依据的确定以及扣除项目的凭证管理等方面都作出了较大的改动。特别是该文件对于营业税纳税义务发生时间的规定，给企业在实际的生产经营活动中留下了一定的税收筹划空间。

财税[2003]16号文第五条规定：“单位和个人提供应税劳务、转让无形资产、非专利技术、商标权、著作权和商誉时，向对方收取的预收性质的价款（包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等），其营业税纳税义务发生时间以按财务会计制度的规定，该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。”这与《营业税暂行条例》中“以纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天作为营业税的纳税义务发生时间”的规定相

比发生了变化。企业可以利用财税[2003]16号文这条规定，改变租金支付方式来达到节税目的。下面，以一个具体的例子加以说明。

例如，A企业出租房屋给B企业，租赁期为5年，B企业每年年末向A企业支付房屋租金200000元。假设目前市场平均的利率水平为10%（考虑货币的时间价值）。

（1）A企业每年年末收取租金200000元，缴纳营业税10000元。5年缴纳的营业税的年金现值为37908元[10000×P（P/A，10%，5）]。

（2）若A、B企业通过协调，改变租金的支付方式，变每年年末支付为B企业在租赁期初一次性支付。考虑货币时间价值，B企业由每年年末支付200000元，变为租赁期初一次性向A支付租金758160元[200000×P（P/A，10%，5）]。虽然A企业在租赁期初就已经收讫营业收入价款，但根据财税[2003]16号文规定，预收性质的价款，其营业税纳税义务发生时间已按财务会计制度的规定，以该预收性质的价款被确认为收入时间为准。按照财务会计制度有关权责发生制的原则，A企业该预收租金应在每年年末确认收入，即每年年末确认收入151632元，缴纳营业税7581.6元。考虑货币时间价值，5年缴纳营业税年金现值约为28740元[7581.6×P（P/A，10％，5）]。

通过上面例子，我们可以看出，在考虑货币时间价值的前提下，企业通过改变租金支付方式，实际少缴纳营业税9168元，达到了节税的目的。在企业支付的租金金额较大和企业处于通货膨胀时期市场利率水平较高的情况下，这种方式的节税效果更加明显。

31. 大宗房产交易节税方略

随着房地产市场的升温，房地产交易日益频繁，房地产交易中的税收问题也越来越引

起有关方面的关注。其中，大宗房地产交易因涉税金额多，负担税收重，许多企业都对此感到头痛。实际上，大宗房地产交易通过合理的筹划可以达到减轻税负的目的。下面举例说明。

2004年3月20日，甲公司和乙公司达成协议，将甲公司在某省会城市的一处房地产转让给乙公司，房地产的账面价值为5000万元（假设土地的扣除项目金额为6000万元），转让价为10000万元，根据现行税法规定甲公司应缴纳的各税如下（不考虑企业所得税）：

1.应缴纳营业税及附加合计为（10000-5000）×5.5%=275万元；

2.应缴纳的印花税（税目为产权转移书据）为10000×0.5‰=5万元；

3.应缴纳的土地为：

增值额超出扣除项目金额的比率为（10000-6000）/6000=66.67%。

应缴纳的土地：4000×40%-6000×5%=1300万元。

以上甲公司共应缴纳税款为1580万元。

乙公司应缴纳契税（税率按3%计算）为10000×3%=300万元。

如根据现行税法规定进行筹划，甲公司将该处房产作为投资和自己的股东公司丙合资成立丁公司，丙公司以较少的资金入股，甲公司绝对控股。然后甲公司将自己在丙公司的全部股权以10000万元的价格转让给乙公司，和上面的例子相同的是乙公司得到了自己想

要的房地产，但这次房地产交易的纳税结果却大相径庭，甲公司、丙公司和丁公司应缴纳的税金为：

1.营业税及附加。根据财政部、国家税务总局《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号），以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让也不征收营业税。所以，甲公司、丙公司和丁公司应缴纳的营业税及附加为0。

2.印花税。根据财政部、国家税务总局《关于企业改制过程中有关印花税的通知》（财税[2003]183号），实行公司制改造的企业在改制过程中成立的新企业（重新办理法人登记的），其新启用的资金账簿记载的资金或因企业建立资本纽带关系而增加的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。

公司制改造包括国有企业依《公司法》整体改造成国有独资有限责任公司；企业通过增资扩股或者转让部分产权，实现他人对企业的参股，将企业改造成有限责任公司或股份有限公司；企业以其部分财产和相应债务与他人组建新公司；企业将债务留在原企业，而以其优质财产与他人组建的新公司。因此，丁公司的组建符合公司制改造的规定。所以，甲公司、丙公司和丁公司应缴纳的印花税也为0。

3.土地。根据财政部、国家税务总局《关于土地一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号），对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地，由于再次转让并未发生增值，故丁公司不需要缴纳土地。所以，甲公司、丙公司和丁公

司应缴纳的土地仍然为0。

另外，根据财政部、国家税务总局《关于企业改制重组若干契税的通知》（财税[2003]184号），企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。在股权转让中，单位、个人承受企业股权，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。因此，乙公司、丁公司也不需要缴纳契税。

可见，通过以上的筹划，整个房地产交易可以节省税金1880万元。

以上税收筹划应注意的问题是，如果节省的税金小于设立丁公司所发生的费用，则不能采用这样的筹划方式。

32. 票款物不符 筹划泡了汤

2004年1月12日，A公司孙老板接到税务机关下达的税务稽查处理和税务处罚决定书时，痛哭流涕，惭愧地说：“都是筹划惹的祸，万万没有想到，筹划不成，反遭罚款！这一折腾，我的公司可全完了！”

原来，A公司是一家生产汽车配件为主的私营企业，2003年1月8日开业，拥有资产362万元，现有职工48人，A公司主要供货来源是具备一般纳税人资格的C公司，A公司产品主要销往具备一般纳税人资格的B公司。公司成立之初，企业领导并没有在产品质量上和生产成本上下功夫，而是一味地要求降低税收成本，研究税收筹划。为此，公司领导让财务人员对公司今后的税收进行了筹划，很快，财务人员就设计了几个筹划方案供选择。

第一个方案：A公司暂不申请一般纳税人，以小规模纳税人的身份从事生产经营，2003年度计划共购进原材料3432吨，价税合计1029.6万元；生产销售产品7700万件，实现含税销售收入1448万元。那么，A公司2003年度应缴纳的=1448÷（1+6%）×6%=81.96（万元）。

第二个方案：A公司马上申请一般纳税人，以一般纳税人的身份从事生产经营，2003年度计划共购进原材料3432吨，价税合计1029.6万元；生产销售产品7700万件，实现含税销售收入1448万元。那么，A公司2003年度应缴纳的=1448÷（1+17%）×17%-1029.6÷（1+17%）×17%=210.39-149.6=60.79（万元）。

第三个方案：A公司不申请一般纳税人，但在生产经营时，以一般纳税人的身份购进货物，以小规模纳税人的税率销售产品。A公司每次购进货物时凭B公司一般纳税人资格证明从C公司购进货物，销售货物时仅就加工费这一部分到国税部门专用，购进货物时取得的专用和到国税机关的专用，在销售货物时，全部由销售方A公司转交给B公司，作为A公司销售货物时开具的专用。同时，在购销货物的过程中，所有购进的原材料和销售的货物全部用现金结算。

A公司2003年度计划共购进原材料仍然是3432吨，价税合计为1029.6万元；生产销售产品仍然是7700万件，实现含税销售收入还是1448万元。

那么，A公司2003年度应缴纳的=（1448-1029.6）÷（1+6%）×6%=23.68（万元）。

从以上不难看出，第二个方案比第一个方案少纳21.17万元；而第三个方案又

比第二个方案少纳37.11万元。所以，第三个方案最佳，第二个方案次之，第一个方案最差。A公司最终采纳了第三个方案。

然而，第三个税收筹划方案恰恰是失败的，它违反了税收法律、法规和其他相关规定。

经税务稽查人员查证核实，A公司2003年度共从C公司购进原材料968.56万元（含税），全部从对方取得了专用，并且B公司已按规定申报抵扣。A公司2003年度共实现产品销售收入1382.万元（含税），其中到国税部门专用的有413.98万元（含税），并按规定已经申报纳税。

根据《暂行条例》第一条和《暂行条例实施细则》第三条之规定，在我国境内销售货物，也就是有偿转让货物所有权的行为，包括从购买方取得货币、货物或其他经济利益的单位和个人，为的纳税义务人，应当依法缴纳。因此，该企业少纳8241.51元[（1382.-413.98）÷（1+6%）]×6%。同时，根据《税收征管法》第六十三条第一款规定，该企业的这种行为已构成偷税，税务机关除让其补缴税款8241.51元和按规定加收滞纳金外，还对其处以少缴税款一倍的罚款。另外，根据国家税务总局（国税发[1995]192号）文第一条第三款规定，纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。所以，税务机关对B公司已抵扣的税款1407309.40元[968.56÷（1+17%）]×17%]，作出了补缴税款和按规定加收滞纳金的处理决定。

据此，A公司在税收筹划时，违反了税法的有关规定，不但自己受处罚，而且还把自己的客户B公司也牵连进去，让自己的客户也蒙受了巨大的损失，这其中的教训是深刻的。在此，笔者提醒纳税人，要依法诚信纳税，在进行税收筹划时，千万要把握好税收，

吃透相关精神，切不可盲目从事，只顾节约税收成本，不管税法规定如何。

33. 代销还是购销 算清税负再定

在人们的印象中，代销货物对受托方来说比购进销售货物的税负要轻一些，然而代销货物时，由于手续费支付方式的不同，受托方所承担的税负存在着很大的差别，结果使得代销不一定比购进销售税负轻。

代销货物是指受托方接受委托（按规定的条件）代委托方销售货物的行为。购进销售货物则指销售方先购进货物，然后再进行销售的行为。两者最大的区别在于是否对货物具有所有权、以及与所有权相关的权利和风险是否发生转移。就代销来说，上述各项条件均未发生转移，受托方只收取一定的手续费。

从纳税的角度来看，若是购进销售货物，只需按规定缴纳。若是代销货物，情况就要复杂一些：受托方如果以委托方规定的价格对外销售并以该价款与委托方结算，另外收取一定的手续费，由委托方缴纳，受托方不需缴纳，只就其取得的手续费收入缴纳营业税；如果受托方在委托方规定价格的基础上加价出售，并将两者的差额作为代销手续费收入，或就加价部分另行收取手续费，按现行税收法规规定，受托方取得的手续费收入中的差价部分不仅要缴纳，而且还要缴纳营业税（不含）。因此，在决定是代销还是购进销售货物的时候，一定要先算清应缴纳的各项税款，然后再作决定。

例如：甲乙两公司都是一般纳税人，甲公司请乙公司销售一批价款为10万元的货物（不含税价），甲公司本期的进项税额为1.02万元，若代销则支付乙公司手续费2万元；若购进销售，则以8万元（不含税）的价格向乙公司出售并以该价格开具。双方缴纳的城建税、教育费附加均为7%和3%，单就流转税来说，有以下几种方案可

供选择：

一、受托方以货物的价款与委托方结算，另收取手续费。乙公司按甲公司的要求对外销售，取得销售收入11.7万元（含税）并以该价款与乙公司结算，另收取手续费2万元。则甲公司需纳（11.7÷1.17）×17%-1.02=0.68万元，城建税和教育费附加0.068万元，纳税总额0.748万元；乙公司只就其收取的2万元手续费缴纳营业税0.1万元，城建税和教育费附加0.01万元，纳税总额0.11万元。

二、受托方以8万元（不含税）的货物价款与委托方结算，10万元（不含税）对外销售，差价部分作为手续费。甲公司以9.36万元（含税）的价款委托乙公司销售，乙公司以11.7万元（含税）的价格出售，差价部分作为乙公司的手续费收入。则甲公司需纳（9.36÷1.17）×17%-1.02=0.34万元，城建税和教育费附加0.034万元，税负总额0.374万元；乙公司需纳（11.7÷1.17）×17%-（9.36÷1.17）×17%=0.34万元，营业税2×5%=0.1万元，城建税和教育费附加0.044万元，税负总额0.484万元。

三、受托方部分加价，部分收取手续费。

甲公司允许乙公司以9万元（不含税）与之结算，另支付手续费1万元，乙公司以11.7万元（含税）的价格出售。

则甲公司需纳9×17%-1.02=0.51万元，城建税和教育费附加0.051万元，总税负0.561万元。

乙公司需纳0.17万元，营业税0.1万元，城建税和教育费附加0.027万元，总税负0.297万元。

四、乙公司购进销售。

乙公司以8万元（不含税）的价款购进，并取得甲公司开具的专用，以11.7万元（含税）实现对外销售。

则甲公司的税负同代销方案二为0.374万元；乙公司需缴纳（11.7÷1.17）×17%-8×17%=0.34万元，城建税和教育费附加0.034万元，总税负0.374万元。

从上述几个代销方案可以看出，甲公司采用方案二时税负最轻，乙公司采用方案一时税负最轻，但无论双方采用哪种方案代销，甲乙两公司的总税负不变，均为0.858万元，只是两公司之间的相互转移。而如果采用购进销售方式，不仅甲公司税负最轻，而且总税负下降了0.11万元，真正起到了通过税收筹划减轻税负的目的。对乙公司来说，如果能争取第一、第三种结算办法代销，当然采用代销更为有利。但如果只能采用第二方案代销时，如果除所有权以外的所有条件均与代销条件一样的话，则选用购进销售更为有利。尤其当甲乙双方存在母子公司或同为一集团公司的成员时，则无论采用上述哪种代销方式都不如采用购进销售方式对企业集团更为有利。

34. 股权投资收益税收筹划技巧

税法上将股权投资收益区分为股息性所得和股权转让所得，但在新《企业会计制度》中都合并在“投资收益”中。股息性所得是投资方从被投资单位获得的属于已征收过企业所得税的税后所得。税法规定，凡投资方适用的所得税税率高于被投资方适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。会计上规定企业应在每年末，按有关规定（区分成本法和权益法）计算应享有（或分担）的被投资单位当年

实现的净利润（或亏损）的份额，确认投资收益（或损失），并相应调整投资的账面价值。而税法上，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理时，投资方企业应确认投资所得的实现。

资本利得是投资企业处理股权的收益，即企业收回、转让或清算处置股权投资所获的收入，减除股权投资成本后的余额。这种收益一般应全额并入企业的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。

纳税人可以充分利用上述进行纳税筹划。

保留低税地区被投资企业的利润不予分配

如果被投资单位未进行利润分配，即使被投资单位有很多未分配利润，也不能认定为投资方企业的股息所得实现。各国公司税法中都有“受控子公司”的反避税条款。我国所得税规定中尚未涉及。

如果投资企业是盈利企业，而且其所得税税率高于被投资企业，应尽可能地促使被投资企业不向或推迟对投资者分配利润（含股息、红利），避免或推迟分回的利润（股息、红利）补缴所得税。要达到这一目的，投资企业可追加对被投资企业控股，从而控制被投资企业的利润分配。

这样做，对投资方来说，可以达到不补税或递延纳税的目的；对于被投资企业来说，由于不分配可以减少现金流出，而且这部分资金无需支付利息，等于是增加了一笔无息贷款，因而可以获得资金的时间价值。

我们知道，如果将盈利留在企业内部作为积累项目，股东的权益增加了，但不用缴纳个人所得税。虽然在这种情况下，股东没有现实的股息收入，但伴随着股东权益的增加，股东掌握的股票价格会上涨，这时股东可以从股价上涨中获取实惠。目前，我国对股票转让所得暂不征收个人所得税，若股东将已涨价的股票抛售，也只须按成交金额缴纳证券交易印花税，其税负大大低于个人所得税对股息、红利的纳税负担。

如果被投资企业是母公司下属的全资子公司，则没有进行利润分配的必要。

“先分配后转让”可筹划

企业保留利润不分配，将导致股权转让价格增高，使得本应享受免税或需补税的股息性所得转化为应全额并入应纳税所得额的股权转让所得。

我们来看下面的例子：

[例]A公司于2001年2月20日以银行存款900万元投资于B公司，占B公司股本总额的70%，B公司当年获得税后利润500万元。A公司所得税税率为33%，B公司所得税税率为15%。

方案一：2002年3月，B公司董事会决定将税后利润的30%用于分配，A公司分得利润105万元。2002年9月，A公司将其拥有的B公司70%的股权全部转让给丙公司，转让价为人民币1000万元。转让过程中发生税费0.5万元。

方案二：B公司保留盈余不分配。2002年9月，A公司将其拥有的B公司70%的股权全部转让给丙公司，转让价为人民币1105万元。转让过程中发生税费0.5万元。

假设A公司2002年度内部生产、经营所得为100万元。则A公司应纳企业所得税计算如下：

方案一：生产、经营所得100万元，税率33%，应纳税33万元；股息收益105万元，应补税额=105÷（1-15%）×（33%-15%）=22.24（万元）；转让所得99.5万元，应纳税额32.84万元。因此，A公司2000年合计应纳所得税额88.08万元。

方案二：同理，生产、经营所得应纳税额33万元；转让所得204.5万元（1105-900-0.5），应纳税额67.49万元，A公司2002年合计应纳所得税额100.49万元。

应当注意，税收上确认股权转让所得与会计上确认的股权转让收益不同。在计算股权转让所得时，应按计税成本计算，而不能按企业会计账面反映的长期股权投资科目的余额计算。

方案一比方案二减轻税负12万多元，前者明显优于后者。如果A、B公司所得税税率相同，均为33%，则方案一分回股息无需补税，2002年应纳所得税额仅为65.84万元（33+32.84），方案一比方案二减轻税负更多。其原因在于，A公司在股权转让之前进行了股息分配，有效地避免了重复征税。

但是，《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号）规定：

企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息

性质的所得。

企业进行清算或转让全资子公司以及持股95％以上的企业时，应按《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》（国税发[1998]97号〉的有关规定执行。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。如果被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额（以不超过被持股企业账面分属为股权转让人的实有金额为限），属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。

这样，企业进行清算或转让全资子公司以及持股95％以上的企业时，“先分配后转让”从纳税筹划角度看是没有意义的。

35. 出版资助：形式不同缴税各异

在竞争日益激烈的出版界，出于社会效应、经济利益、选题、资金等方面的考虑，出版社越来越多地采用合作出版的方式进行图书出版。

出版资助是合作出版比较常用的形式，它是指作者个人或者单位对出版社出版其图书给予一定的经费资助。由于税法上对出版资助形成的收入没有明确规定，财务人员就其如何确认和处理以及如何进行纳税筹划更合理，产生了不同的理解和做法。

通常，出版社对这笔业务的处理是确认为收入，计算缴纳。这种不分情况、一律作为销售收入来处理的结果，是计算简单方便，但是作者认为，针对出版资助有

多种情况，完全可以进行不同的纳税筹划，最终达到合理税负的目的。

以出版资助形式进行合作出版可以分为全部包销、部分包销和不负责销售图书三种情况。我们根据下面一个例子，针对三种情况作不同的探讨性分析。为了计算方便，以下分析均不考虑应缴城建税、应缴教育费附加和应缴所得税的因素。

举例：出版社与作者个人或单位签订合同，由作者出资80000元资助出版一本图书。版权为该作者所有，出版社代为支付图书的制作费用，包括纸、印、装，共计60000元。

第一种情况为全部包销。出资的个人或单位支付给出版社经费，由出版社来制作图书，然后由出资人负责全部图书的销售。这种情况下，出版社将这笔经费应作为图书的销售收入，按照的要求确认收入，计算缴纳。即将出资人投入的80000元，全部作为收入进行确认，开具，则销项税额为9203.元[80000÷（1+13%）×13%]。其中60000元通过出版社代付纸、印、装等费用，取得专用，进项税额为8717.95元[60000÷（1+17%）×17%]，两项相抵后，应缴为485.59元。

第二种情况为部分包销。出资人投入经费后，只负责一部分图书的销售工作，出版社负责约定印数（包销部分）之外图书的销售。假设图书包销比例为50%。

如果将出资人投入的80000元，全部作为收入进行确认，那么，与第一种情况计算结果相同，应缴为485.59元。

这时，出版社可以从节税的角度进行筹划，根据收入与费用配比的原则，按照比例开具不同的，分项缴税。即按照包销比例，将这80000元分为两部分，其中40000元确认为收入，则销项税额为4601.77元[40000÷（1+13%）×13%]，进项税额依

然是8717.95元，这样可以获得抵扣额4116.18元（8717.95-4601.77）。另外40000元作为出版社的权利许可使用收入计算缴纳营业税，税额为2000元。与抵扣额相抵消后，比全部确认为收入节约税款2601.77元（485.59+4116.18-2000）。

第三种情况为不负责销售。出资人不负责销售，全部图书由出版社负责销售。

如果将80000元全部确认为销售收入，同样应缴485.59元。如果将这80000元全部作为出版社的权利许可使用收入计算缴纳营业税，则应缴营业税4000元，进项税额依然是8717.95元，两项相抵消后进项税结余4717.95元，比全部确认为收入节约税款5203.元（4717.95+485.59）。

可以看出，在合法的前提下，针对不同情况区别对待，采取不同的筹划方案带来了不同的纳税结果。虽然财务人员增加了工作量，但是保证了方案最优。

36. 支付“进场费”有讲究

如今，许多商场都制定了一些规定，对拟进入其商业渠道销售产品的工业企业，要求其支付一定的诸如宣传之类的进场费用。各企业在支付上述费用时，有没有一种较好的方式呢？按现行税法的有关规定，这里面有学问，下面先举例分析。

内地甲企业拟在省外A市开拓市场，销售其产品。经过前期考察，发现在当地消费者中大型连锁丙超市的知名度较高，如通过其销售产品，容易让当地消费者认可，容易打开市场。于是甲企业就和丙超市商谈销售事宜，丙超市提出要求，企业产品欲进入其销售渠道，企业必须支付一定进场费，用于超市前期宣传和开拓市场。

已知甲企业和丙超市均为盈利企业，均为一般纳税人，企业所得税率为33%，率为17%。甲企业因开拓市场情况，业务宣传费预计要超限额，应纳税所得额要调增；但广告费不会超限额，不要纳税调整。

根据两企业协商，甲企业应向丙超市支付进场费20万元。甲企业财务负责人在支付进场费之前，向注册税务师进行咨询，该注册税务师根据企业的情况提供了三种方式进行分析（暂不考虑城建税、教育费附加等税费）：

第一种方式，甲企业和丙超市签订宣传协议，由丙超市出具“柜台陈列费”的服务业。甲企业以业务宣传费列支，进场费20万元，加上年底纳税调增20×33%=6.6万元，甲企业净利润将减少：20+6.6=26.6万元。

第二种方式，甲企业直接向丙超市捐赠价税合计20万元的产品，丙超市不出具，甲企业此笔支出年底需纳税调增20×33%=6.6万元，该批产品正常销售可获净利润两万元，甲企业净利润减少：20+6.6-2=24.6万元。

第三种方式，甲企业委托当地一家广告公司操作，广告公司要求在20万元成本之上加计15%用于支付税费和获取必要利润。甲企业要支付广告费23万元，甲企业净利润减少23万元。

经过比较可知，通过广告公司操作比其他方式少影响净利润，选取该种方式为佳。

现代企业的合作，力求产生双赢。在分析甲企业的同时，该注册税务师认为，还应分析这三种方式对丙超市的影响，达到知己知彼，以能掌握协商时回旋余地（假定丙超市实际用于宣传等进场费用10万元）：

第一种方式，丙超市收取的20万元，作为兼营业务，要缴营业税20×5%=1万元，则：兼营收入20万元，费用支出10万元，缴税1万元，企业获净利润（20-10-1）×（1-33%）=6.03万元。

第二种方式，丙超市收取的20万元商品，首先作为平销处理（依据国税发[1997]167号文），进项转出，20×0.17=3.4万元；其次作为接受捐赠处理（依据国税发[2003]45号文），调增应纳税所得额，20-3.4=16.6万元；费用支出10万元，则企业获净利润（16.6-10）×（1-33%）=4.42万元。因为丙超市要销售甲企业产品，故其实际用于宣传等进场费用10万元可税前扣除。

第三种方式，丙超市可要求广告公司，以替甲企业进行广告宣传为主，同时可附带为其宣传或其他利益，丙超市可减少其他相应费用10万元，企业因此而获净利润10-10×33%=6.7万元。

从上面比较可知，丙超市也是通过广告公司操作为最好。

上面例子中，如果合作双方实际情况发生变化，则情况又有所不同，比如甲企业业务宣传费预计不会超支，则对甲企业来讲第一种方式为佳；如甲企业企业所得税免税，则第二种方式为佳，等等。

总之，企业在实际操作中，事先对可供选择的几种方式进行比较分析和筹划，不但要分析己方情况，还要分析合作方的情况，从中选择一种较好的方式以达双赢。

37. 商品换季促销慎选让利方式

换季打折是商家促销的一种手段。近段时间，许多商家纷纷推出“商品大优惠”的打折招牌吸引顾客。笔者观察，目前商家换季让利促销方式有打折和赠送两种，其中赠送又可分为实物赠送和现金返还。商家所选择的促销方式不同，其所涉及的税种和承担的税负也不同。

如：某服装商场销售利润率为40％，销售100元服装，其成本为60元，商场是一般纳税人，购货均能取得专用，为促销换季服装欲采用三种方案：

A方案：商品一律七折销售；B方案：购物满100元者赠送价值30元的商品（该商品成本18元，均为含税价）；C方案：购物满100元者返还30元现金。

假定消费者同样是购买一件价值100元的换季服装，对于商家来说以上三种方案的应纳税情况及利润情况如下（暂不考虑其他税费）。

A方案：商品一律七折销售，价值100元的换季服装售价70元，应缴额=70÷（1+17％）×17％-60÷（1+17％）×17％=1.45（元）；利润额=70÷（1+17％）-60÷（1+17％）=8.55（元）；应缴所得税额=8.55×33％=2.82（元）；税后净利润=8.55-2.82=5.73（元）。

B方案：购物满100元者赠送价值30元的商品，销售100元商品应缴=100÷（1+17％）×17％-60÷（1+17％）×17％=5.81（元）。

赠送30元商品视同销售：应缴=30÷（1+17％）×17％-18÷（1+17％）×17％=1.74（元）。合计应缴=5.81+1.74=7.55（元）

税法规定，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物等应按规定代扣代缴个人所得税；税款由支付单位代扣代缴。为保证让利顾客30元，商场赠送的价值30元的商品应不含个人所得税额，该税应由商场承担，因此赠送该商品时商场需代顾客偶然所得缴纳的个人所得税额为：30÷（1+20％）×20％=5（元）。利润额=100÷（1+17％）-60÷（1+17％）-18÷（1+17％）-5=13.8（元）

由于赠送的商品成本及代顾客缴纳的个人所得税款不允许税前扣除，因此应纳企业所得税额=[100÷（1+17％）-60÷（1+17％）]×33％=11.28（元）。税后利润=13.8-11.28=2.53（元）。

C方案：购物满100元者返还30元现金，应缴税额=[100÷（1+17％）-60÷（1+17％）]×17％=5.81（元）。

应代顾客缴纳个人所得税5元（同上）。

利润额=100÷（1+17％）-60÷（1+17％）-30-5=-0.81（元）。

应纳所得税额11.28元（同上）。

税后利润=-0.81-11.28=-12.09（元）。

上述三方案中，方案A最优，方案B次之，方案C最差但如果前提条件发生变化，则方案的优劣会随之改变。

从以上分析可以看出，顾客购买价值100元的换季商品，商家同样是让利30元，但对于商家来说税负和利润却大不相同。因此，当商家在换季商品促销经营决策时，不要忘

记先要进行相关的税务筹划，以便获取最大的经济效益。

38. 联营投资养老院 闲置资产能盘活

在国企改革中，国有大中型企业主辅分离的过程，其实质也就是企业资源重新整合的过程。此时若筹划得当，就能促使企业的资源配置最优化，资源利用效率最大化，税收负担最低化。

例如，A企业是一家始建于60年代中期的中型三线军工企业，该企业为了适应市场经济发展的需要，于上世纪90年代初开始逐步转为生产民品，在此期间其厂址也由某市城郊的桃花村迁至本市的开发区。

2004年开春后的一天，该企业的决策层集中一天时间认真学习党提出的大中型企业主辅分离的有关文件精神，研究制定本企业主辅分离的具体实施办法。

此次讨论围绕如何盘活闲置于桃花村的老厂区展开，最终形成两个方案。

方案一：以老厂区的木工车间为基地，以现有的木工为骨干，组建家具厂；

方案二：将本市社会福利院根据省“福星工程”建设的要求拟在近期投资1000万元兴建老年公寓的资金，引入闲置于青山绿水间的老厂区，兴建养老院。

针对上述方案，该厂组成专门小组，并邀请当地民政福利以及财税等专家一道对以上两个方案进行了方案优劣对比。

方案一的优势：

1.可部分盘活老厂区的相关资产；

2.可解决近40人的就业问题；

3.主辅分离安置富余人员达到规定标准还可享受免缴三年企业所得税的优惠；

4.资金投入相对较少。

方案一的劣势：

1.解决辅业人员上岗的岗位偏少；

2.不能享受免缴优惠；

3.距城区运输距离相对较远，将会加大产品的运输成本；

4.销售网络难以在短期内全方位建立。

方案二的优势：

1.社会化养老是朝阳产业。我国已进入老龄化社会，据有关部门测算，到2050年全国的老年人口总量将达到4亿。随着家庭小型化的发展，社会化养老需求迅速增加，养老服务业已成为极具发展潜力的行业。

2.老厂区依山傍水，鸟语花香，是老年人安享晚年的理想居所。

3.投资养老院为国家所鼓励。

国办发[2000]19号转发民政部、财政部、国家税务总局等部门《关于加快实现社会福利院社会化意见的通知》鼓励投资主体多元化，并指出，企事业单位可以根据自身条件捐助社会福利事业，或利用闲置资源投资“面向社区自主经营、自负盈亏”社会福利事业。

4.联合投资创办养老院，既可以将老厂区闲置多年的房屋土地等资产盘活，又可以解决厂医院、食堂、招待所、托儿所、车队、花房等后勤部门100多名辅业人员的就业安置问题，而且还可借助于民政福利部门的管理优势，搞好岗前培训。

5.税收负担为零。根据《营业税暂行条例》第六条第二款的规定，养老院免缴营业税。

《关于对老年服务机构有关税收问题的通知》（财税[2000]097）指出：对部门和企事业单位社会团体以及个人等社会力量投资兴办的福利性、非营利性的老年服务机构，暂免征收企业所得税，以及老年服务机构自用房产、土地、车船的房产税，城镇土地使用税、车船使用税。

方案二的劣势：

1.前期的改造投入较大。将老厂区改造为按照建设部、民政部联合颁发的《老年人建筑设计规范》而设计的能容纳300人的中档养老院，约需200万元（但通过与福利院进行联营投资办院，不仅能解决改建养老院资金不足的问题，而且还可为本市财政、民政等部门老年公寓建设节约资金800万元）。

2.由于上班路途相对较远，需专门配置一台交通车以解决在养老院工作的辅业员工们

的生活不便问题，这将加大办院成本。

测算对比：

为了便于计算对比，我们假定创办家具厂与联营改建养老院的房产原值均为1000万元，土地使用面积为2000平方米，乘人汽车4辆，20吨的载货汽车2辆，其年收入为200万元，年应税所得额为20万元（一定三年不变），家具厂进项税额为11万元（注：本案例中的地方税的适用税率依据湖北省鄂政发[1997]32号文的有关规定计提）。

根据上述相关税收规定，A企业按主辅分离的思路所创办的家具厂在3年内免征企业所得税共计19.8万元，即20万元×33%×3年=19.8万元。

每年应负担的税款支出额为33.768万元。

其中23万元（200×17%-11=23万元）；

房产税8.4万元[1000-（1000×30%）]×1.2%=8.4万元；

车船使用税0.368万元[（4辆×320）+（40吨×60）=0.368万元]；

土地使用税2万元（20000平方米×1元=2万元）。

由上述计算可知，方案一每年33.768万元的税收负担对于刚刚起步的家具厂而言，应当是一个不小的资金压力，如果A企业采用方案二，那么这每年33.768万元的税款支出将得以节省。

经过优劣对比分析，A企业最终选择了方案二作为主辅分离的预案在全厂范围内征求员工们的意见并进行了表决通过。经过多次会议协商，A企业已于近期与本市社会福利院签订了共同投资创办养老院的意向性协议书。在不久的将来，一个由闲置的老厂区改建而成的宁静、秀美的养老院将展现在世人面前。

39. 工资薪金所得筹划五法

工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。它要按照九级累进税率缴纳个人所得税，工资越高，要纳的税也就越多。工资、薪金所得个人所得税关系到每个人的切身利益，如何有效进行个人所得税的纳税筹划自然是大家非常关心的问题。具体技巧有很多，在此笔者向大家披露几种通用的技巧：

一、提高公共福利支出，间接增加职工收入

可以采用非货币支付办法，提高职工公共福利支出，例如免费为职工提供宿舍（公寓）；免费提供交通便利；提供职工免费用餐；等等。企业替员工个人支付这些支出，企业可以把这些支出作为费用减少企业所得税应纳税所得额，个人在实际工资水平未下降的情况下，减少了应由个人负担的税款，可谓一举两得。

二、工资分摊方法

特定行业（指采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业以及财政部确定的其他行业）的工资、薪金所得应纳的税款，可以实行按年计算、分月预缴的方式计征。因此，这些行业的纳税人可以利用这项使其税负合理化。其他行业纳税人遇到每月工资变化幅度较大的情况

时，也就可以借鉴该项的做法。

三、实行双薪制

个人取得的“双薪”，根据国税函[2002]629号文件的规定，国家机关、事业单位、企业和其他单位在实行“双薪制”（指按国家规定，单位为其雇员多发1个月的工资）后，个人因此而取得的“双薪”应该单独作为1个月的工资、薪金所得计征个人所得税，对“双薪”所得原则上不再扣除必要费用，全额作为应纳税所得额按适用税率计算纳税，但是如果纳税人取得“双薪”当月的工薪所得不足800元的，应该以“双薪”所得与当月工资、薪金所得合并减除800元后的余额作为应纳税所得额，计算缴纳个人所得税。

例如，广东信达利公司税务总监2003年12月获得工资所得5000元。因该年纳税管理和纳税筹划工作取得较大成效，公司当月拟发放年终奖25000元给他。为合法节税，该公司采取将年终奖中5000元作为“双薪”，其余20000元作为奖金。

（1）纳税筹划前

①工资应纳个人所得税=（5000-800）×15%-125=505（元）；

②年终奖应纳个人所得税=25000×25%-1375=4875（元）；合计应纳个人所得税=505+4875=5380（元）。

（2）纳税筹划后

①工资应纳个人所得税=（5000-800）×15%-125=505（元）；

②“双薪”应纳个人所得税=5000×15%-125=625（元）；

③年终奖应纳个人所得税=20000×20%-375=3625（元）；合计应纳个人所得税=505+625+3625=4755（元）。

以上两方案比较，后者比前者少纳个人所得税625元（5380-4755）。

四、奖金均衡发放方法

奖金属于工资的范畴，应该按工资所适用的九级超额累进税率由扣缴义务人代扣代缴个人所得税。但是企业是按月份发放奖金，还是按季度、半年或全年发放奖金，在个人所得税法的规定上是不同的。根据国税发[1996]206号文件，如果是按月发放奖金，应该将发放的奖金与当月的工资合并缴纳个人所得税；如果是集中数月发放奖金，按税法规定不能平均到每月与工资合并缴纳个人所得税，而应该单独做一个月的工资处理。对在中国境内无住所的个人，其取得的数月奖金也是全额按适用税率计算缴纳个人所得税，并且不再按居住天数进行划分计算；如果无住所的个人在担任境外企业职务的同时，兼任外国企业在华机构的职务，但是并不实际或不经常到华履行在华机构职务，对其一次取得的数月奖金中属于全月未在华的月份奖金，依照劳务发生地原则，可不作为来源于中国境内的奖金收入计算纳税。可见，如果奖金所得一次性发放，由于其数额相对较大，将适用较高税率。这时，如果采取分摊筹划法，就可以节省不少税款。

具体操作时，企业可以将奖金进行细化，拿出一些奖金按月发放，留一些奖金按季考核发放，最后再保留一部分奖金用于“拉差距”在年终发放。这样，从总体上说，税负就会获得减轻。

例如，梁某应聘北京智董公司工作，该公司效益一贯较好，他每月工资为2000元，2003年12月公司为其发放年终奖36000元。

（1）不进行纳税筹划：

①全年工资应纳个人所得税=[（2000-800）×10%-25]×12=1140（元）；

②年终奖应纳个人所得税=36000×25%-1375=7625（元）；

以上共计应纳个人所得税8765元（1140+7625）。

（2）若进行纳税筹划，采取将年终奖改为每月预发的办法，则：

全年应纳个人所得税=[（2000+3000-800）×15%-125]×12=6060元。

两个方案相比较，后者比前者少纳个人所得税2705元（8765-6060）。

五、实行年薪制方法

对实行年薪制的企业经营者取得的工资、薪金所得应纳的税款，可以实行按年计税、分月预缴的方式计征。其计算公式为：

应纳税额=[（全年基本收入和效益收入÷12-费用扣除标准）×适用税率-速算扣除数]×12

以上公式说明，对年薪制个人所得税的计算方法实际上是将经营者个人的全年收入总

额按12个月平均分摊计算，这样可以有效地避免超额累进税率带来的高税负。

40. 土地转让：寻求最佳节税方案

笔者在房地产公司一直从事资产重组工作，6月22日读了《筹划周刊》陈良照的《生地转让：并购比出售效果好》一文，深有感触，现就上文谈谈个人看法。

举例：某A公司注册资本200万元，受让取得某地块使用权，为取得该地所支付的全部价款及税费总计700万元。现A公司欲以1200万元的价格将该地块转让给B公司。

以上面的案例，本文就房地产市场土地转让的几种形式逐一分析，以寻求一种最节税的方案，实现各方利益最大化（本文主要进行税务筹划，忽略营业税附加等问题）。

方案一：直接转让土地使用权。这是一种快速、便捷的达到交易双方目的的转让方式，但A、B公司需办理土地及相关证书更名过户。

一、A公司将土地作价1200万元转让给B公司。A公司应缴营业税、土地、企业所得税、印花税298.26万元，B公司应缴契税、印花税36.6万元。A、B公司总纳税334.86万元。

二、土地增值额500万元可列入B公司开发成本。可抵减土地180万元，企业所得税105.6万元。抵减税款现值226.22万元（假设资金年利率6%，计算房产销售增值额时，土地成本加计20%扣除，土地率30%；第五年度土地计入开发成本）。

三、土地转让纳税现值支出108.万元。

方案二：股权直接转让。A公司股东将其所持A公司股权直接转让给B公司，B公司成为A公司的新股东，从而取得了A公司名下的土地使用权。采用这种方式操作比较方便，法律文书的起草也相对简单，可在较短时间内完成。从税收上看，因不存在土地使用权过户问题，故免征契税；而股权转让可免征营业税及其附加税费。

A公司股东投入公司200万元投资，取得借款500万元，购买一块土地700万元。现在土地增值500万元，增值额500万元只有A公司股东独享。A公司股东的股权就变成700万元。A公司股东只要把A公司100%股权按700万元转让，就达到了按1200万元转让土地的目的（A公司的负债由A公司负责偿还，与股东无关）。

一、当A公司股东是法人时，A公司股东股权投资转让所得500万元，所得税为165.35万元，另有印花税0.35万元。

二、当A公司股东是自然人时，应纳个人所得税为（700-200）×20%=100万元，另有印花税0.35万元。

三、B公司缴纳印花税0.35万元。

四、土地增值额500万元不能列入开发成本。

方案三：投资方式。首先A公司将该土地作价1200万元与B公司合资成立C公司，然后A公司将其在C公司的股权全部转让给B公司。

该方案涉及企业所得税。《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）第三点企业以部分非货币性资产投资的所得税处理，按如下方

法：

（一）企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失（A公司土地协议价1200万元，成本700万元，资产转让所得500万元）。

（二）上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中（在这里A公司应纳所得税165万元，可以将165万元所得税分5年平均摊转，A公司所得税现值147.35万元）。

一、A公司缴纳企业所得税、印花税165.6万元，现值为147.95万元（企业所得税分5年摊转），B公司印花税0.6万元，C公司契税36万元。A、B、C公司总纳税现值184.55万元。

二、土地增值额500万元可列入B公司开发成本。可抵减土地180万元，企业所得税105.6万元。抵减税款现值226.22万元（同方案一）。

三、纳税形成现金净流入41.67万元（主要是缴税时只有企业所得税，而增值额500万元列入计税成本，必然要抵减土地、企业所得税，造成了现金的净流入）。

方案四：合作建房。为了比较纳税差别，假设A、B公司同意合作建房，并且A公司同意出地，由B公司开发，项目第5年开发完毕，B公司第5年支付总价1514.97万

元给A公司（按1200万元年利率6%计复利）。

一、A公司应纳营业税75.75万元、土地256.9万元、企业所得税159.17万元，总税负491.82万元，税款现值3.57万元。

二、土地增值814.97万元可列入开发成本，抵减土地293.39万元，企业所得税172.12万元，总抵减税款465.51万元，折成现值368.73万元。

三、合作建房纳税现值支出20.84万元。

小结上述方案，方案三最节税，纳税形成现金净流入41.67万元，主要是缴税时只有企业所得税，而增值额500万元列入计税成本，必然要抵减土地、企业所得税，造成了现金的净流入。

方案四纳税现金流出虽然很低，只有20.84万元，但A、B公司配合时间太长，并且土地证不办理过户，对B公司开发的风险比较大。如果A公司将来有债务纠纷，该地块可能影响B公司开发及销售。

方案二虽然纳税比较高，但是变更非常容易，A、B公司很快完成所有手续，土地证、计委、规划、建设相关手续不用变更，B公司马上可以投入开发，A公司立刻实现收益500万元。

方案一中并购当时纳税334.86万元，税负太高，对A、B公司的资金要求较多，一般房地产公司都是负债经营，不会选择该方案。

41. 免税合并，还是债务重组？

在《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）中规定：合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算：

某一纳税年度可弥补被合并企业亏损所得额=合并企业某一纳税年度弥补亏损前的所得额×（被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值）。

上述合并方式习惯上被称为“免税合并重组”。不过，由于在国税发[2000]119号文中规定合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定，所以这实质上是一个递延纳税的规定。

在企业购并实务中，往往主并方的绩效较好，而被并方正相反。当被合并企业净资产公允价值为零或为负数时，如果选择“免税合并重组”，合并企业按照上述公式将无法获得补亏指标，因为公式中括号内的结果为零。为充分而合理地利用被合并企业的亏损，可采用的纳税筹划方法首先是寻求“债务重组”。

例如，乙公司被合并前两年发生的、尚未弥补的亏损为200万元，合并基准日账面资产和负债均为1500万元，净资产为零，合并时确认的公允价值也为零。乙公司有A、B两个股东。甲公司系合并企业，合并基准日的净资产为2000万元，合并后第一个纳税年度补亏前的应纳税所得额为300万元，企业所得税税率为33%。如果甲、乙公司直接合并，将很难利用乙公司的亏损。

现将合并方案改为：合并前，某债权人C将其在乙公司的500万元长期债权等值转为500万元股权，按照国家税务总局第6号令中规定的计税原则，乙公司债务重组时不产生所得，尚未弥补的亏损仍为200万元，但乙公司合并前的净资产因此增加为500万元，合并双方决定按该金额为基础合并。合并后当年甲公司可弥补的亏损为：300×500/（500+2000）=60（万元）。这种方案付诸实施的必要前提是甲公司的股东及原乙公司的A、B股东必须接纳C股东进入新公司，给予其相应的股份，不怕因C股东的加盟而稀释其控股权；而C股东由债权人变为投资人后，其对公司财产要求权的顺序由前向后转移，C股东须乐于接受这一事实。

股东C日后如果希望将“债转股”的500万元形成现金流入，则可通过法定程序进行股权转让或从甲公司减资等方式实现。

除了上述“债转股”的方法外，如果合并与被合并企业双方还存在债权债务关系，还可使用让步式的债务重组。

例如，在上例中，乙公司欠甲公司货款350万元，现双方签订债务重组协议，乙公司一次性向甲公司支付200万元，甲公司豁免其剩余的偿债义务。按照相关规定，乙公司因此而获得了150万元的债务重组所得，弥补其亏损后尚有未弥补亏损50万元，同时净资产增加为150万元；甲公司发生了150万元的债务重组损失，可直接冲减其当期应纳税所得额，从而通过债务重组实现了对乙公司亏损的直接利用。因为乙公司债务重组后有净资产150万元，故其尚未弥补的亏损在合并后仍可由甲公司按上述规定公式计算弥补。

利用这种筹划方法时应注意的要点是：

首先，甲公司应在律师的指导下，与对方签订规范、严密的债务重组与合并协议，确

保在债务重组后能实现合并与补亏抵税的双重目的，避免豁免对方债务后却又落得个合并未果的“赔了夫人又折兵”的结局。

其次，乙公司因债务重组而使得净资产由零而变为150万元，其股东不能因此而提出对在合并后公司中占股份额的非份要求，双方应在合并前对此有明确协定和约束。就例中甲公司而言，如果将乙公司的亏损全部利用，在不考虑货币时间价值的情况下，抵减的企业所得税额为200×33%=66（万元）。甲公司可在此范围内，给予乙公司股东适当的股权支付额作为回报。

再次，按规定，“免税合并重组”须经税务机关审核批准，为此应注意关于在企业合并的税收法规中是否企业合并前有关利益各方的某些行为——如债务重组（注：目前还没有这方面的规定），以防止不当筹划的风险。

在实践中，还存在着一种由亏损企业作为主并方合并绩优企业或购并优势企业营利部门这样一种有悖常规的合并方法，从而在合并后用原绩优企业资产和经营部分产生的所得直接弥补主并方的亏损，避开了上述公式的。这种方法在一般情况下出现在主并方虽然效益不佳、但可能因公司历史较久而有品牌效应，或因具有行业准入优势、融资平台功能等而具有潜在的“壳资源”价值。

另外，有人认为，在被合并企业净资产为零的情况下，“被合并企业的净资产公允价值可以用合并企业承担的被合并企业的债务额来代替”。笔者认为，这种提法在现行税法中没有明确的规定作为依据，而且其利用的弥补亏损指标比被合并企业存在一定净资产时可利用的补亏指标可能还要高，出现计税上的不公。所以笔者尚不能认同这种提法。

42. 改变转让方式取得节税效益

经董事会研究决定，某私营矿业有限公司欲以6000万元价格整体出售（非整体转让）。该矿股东共有三位：甲股东占60%，乙、丙股东各占20%。该公司净资产（全部为实收资本）3000万元（本文只说明不同转让方式对企业所得税有不同影响，不涉及流转税、印花税等其他税种）。

根据现行税法规定：企业整体出售需要缴纳企业所得税，股东取得转让收益还需要再缴纳一道个人所得税。

在不考虑费用并且收益全部分配的前提下，公司和个人纳税情况如下：

企业所得税=（6000-3000）×33%=990万元；

甲缴纳个人所得税=（6000-3000-990）×60%×20%=241.2万元；

乙缴纳个人所得税=（6000-3000-990）×20%×20%=80.4万元；

丙缴纳个人所得税=（6000-3000-990）×20%×20%=80.4万元；

企业所得税、个人所得税占整体出售收入的比例高达25%。

那么，究竟有没有节税的可能呢？回答是肯定的。

通过分析，笔者认为：企业整体出售与股东全部股权转让在一定条件下可以互相转化。甲、乙、丙三位股东投资于企业的股权属于个人私有财产，经特殊程序后，能够依法转让。

该过程只涉及个人所得税，不必缴纳企业所得税。

根据上述分析，设计筹划方案如下：

甲、乙、丙三位股东分别向受让方进行股权转让。矿业有限公司不解散，债权债务由受让公司承继。通过法定代表人等事项的变更，实现产权的转换。

个人所得税计算如下：

甲缴纳个人所得税=（6000-3000）×60%×20%=360万元；

乙缴纳个人所得税=（6000-3000）×20%×20%=120万元；

丙缴纳个人所得税=（6000-3000）×20%×20%=120万元；

个人所得税占股权转让收入的比例为10%。

计算结果表明：采用股权转让方式比企业整体出售所得税税负降低了15%（25%-10%）。

值得说明的是，进行上述股权转让只限于私营有限公司，不适用于所有的企业。企业如需要进行上述操作，最好请教当地税务机关或咨询税务代理机构，以免因程序不当造成损失。

43. 代购货物免税 小规模纳税人受益

代购货物是指符合下列条件的经营行为：受托方不垫付资金，销货方将专用开具给委托方，并由受托方将该项转交给委托方；受托方按代购实际发生的销售额

和额与委托方结算货款，并另收取手续费。国家税务总局规定，“代购货物免征。”这一规定为小规模纳税人提供了筹划空间，小规模纳税人据此筹划，可降低税负，扩大销售。

如：A公司欲向B公司购进一批货物，A公司购进货物价款合计90万元（适用率17%），B公司销售货物价款合计110万元，A公司是小规模纳税人，B公司是一般纳税人，适用率17%，双方缴纳的城建税、教育费附加均为7%和3%，本文中除注明外，货物价款均为不含税价。A公司设计两种方案：

方案一：购进后销售，含税售价为104万元。A公司应纳：104÷（1+4%）×4%=4（万元），城建税、教育费附加0.4万元，税负总额4.4万元，税前收益104÷（1+4%）-90×（1+17%）-0.4=-5.7（万元）；B公司应纳110×17%-4=14.7（万元），城建税、教育费附加1.47万元，总额16.17万元，税前收益：110-104÷（1+4%）-1.47=8.53（万元）。

方案二：代购货物，B公司支付手续费10万元。A公司应纳营业税10×5%=0.5（万元），城建税、教育费附加0.05万元，税负总额0.55万元，税前收益10-0.55=9.45（万元）；B公司应纳110×17%-90×17%=3.4（万元），城建税、教育费附加0.34万元，税负总额3.74万元，税前收益110-90-10-0.34=9.66（万元）。

从A公司的筹划方案看，采用方案二时，A、B公司税负总额较方案一降低，A公司可实现盈利，B公司税前收益较方案一增加，因此方案二是比较理想的方案。但是B公司能否同意方案二呢？

企业的经济行为应充分考虑对方的经济利益，在本例中，A公司设计的方案应充分考

虑B公司的利益，即不能使B公司比从一般纳税人企业购进货物减少收益。

下面分析假如B公司从一般纳税人企业购进货物的情况。

如：B公司从C公司购进一批货物，C公司购进货物价款90万元，B公司销售110万元，C公司、B公司均是一般纳税人，适用的率均为17%，双方缴纳的城建税、教育费附加均为7%和3%。B公司有两种购进方案：

方案甲：直接购进，购进货物价款100万元。C公司应纳100×17%-90×17%=1.7（万元），城建税、教育费附加0.17万元，税负总额1.87万元，税前收益100-90-0.17=9.83（万元）；B公司应纳110×17%-100×17%=1.7（万元），城建税、教育费附加0.17万元，税负总额1.87万元，税前收益110-100-0.17=9.83（万元）。

方案乙：委托C公司代购货物，B公司支付手续费10万元。C公司应纳营业税10×5%=0.5（万元），城建税、教育费附加0.05万元，税负总额0.55万元，税前收益10-0.55=9.45（万元）；B公司应纳110×17%-90×17%=3.4（万元），城建税、教育费附加0.34万元，税负总额3.74万元，税前收益110-90-10-0.34=9.66（万元）。

可以看出，B公司采用方案甲时，较采用方案乙税负总额降低、税前收益增加，C公司采用方案乙较采用方案甲税负总额虽有所降低，但即使与B公司协商，仍不足以弥补B公司的损失。因此，方案甲是比较理想的方案。

可见，A公司要想与B公司达成代购协议，A公司应在手续费上让利B公司，以弥补B公司较采用方案甲多负担的1.7万元，A公司收取的手续费至多应为10-1.7÷（1-33%）=7.46（万元）。

这时方案二变为：代购货物，另支付手续费7.46万元。A公司应纳营业税7.46×5%=0.37（万元），城建税、教育费附加0.04万元，税负总额0.41万元，税前收益7.46-0.41=7.05（万元）；B公司应纳110×17%-90×17%=3.4（万元），城建税、教育费附加0.34万元，税负总额3.74万元，税前收益110-90-7.46-0.34=12.2（万元）。

由此看出，小规模纳税人代购方案的制订，要关注购销双方的利益。只有这样，才能使税收筹划顺利实施，为企业带来经济利益，促进企业发展。

44. 调整出口内销比例 做好免抵退税筹划

根据《财政部、国家税务总局关于进一步推行进出口货物实行免抵退税办法的通知》（财税[2002]7号）的规定，生产企业自营或委托外贸企业代理出口自产货物，除另有规定外，一律实行免、抵、退税管理办法。

2003年10月，对出口退税机制进行了改革，并从2004年1月1日起，执行新的出口退税。新摒弃了原来的“按月预申报、按季汇总申报”，执行“按月汇总申报”的办法。虽然按月退税从理论上加快了退税的频率与进度，但由于退税滞后严重，造成企业生产资金占压，实际上等于丧失了这一部分资金的时间价值。因此，生产企业适时利用资金时间价值，做好免、抵、退税的纳税筹划工作非常重要。

例如：某生产企业生产的产品既有内销又有外销，2004年4月、5月均无免税购进原材料，征税率为17%，退税率为13%。其他有关资料如下：

（1）4月份报关出口产品一批，出口离岸价折合人民币200万元，内销产品取得销售收入100万元，当月购进原材料取得专用注明进项税额为34万元。

（2）5月份报关出口产品的出口离岸价折合人民币300万元，当月内销产品取得销售收入100万元，当月购进原材料取得专用注明进项税额为34万元。

4月、5月应退税额计算如下：

（1）4月份应纳税额=100×17%-[34-200×（17%-13%）]=-9（万元）；

免抵退税额=200×13%=26（万元）；4月份应退税额为9万元；

4月份免抵税额=26-9=17（万元）。

（2）5月份应纳税额=100×17%-[34-300×（17%-13%）]=-5（万元）；

免抵退税额=300×13%=39（万元）；

5月份应退税额为5万元；

5月份免抵税额=39-5=34（万元）。

上述计算表明，该企业4月、5月均存在应退税额。但由于退税指标问题，该项退税可能只是一个虚指标，实际退税额可能要半年或更长时间才能真正退给企业，甚至因退税不能到位而长期挂账，造成企业生产资金占压。现在进行如下筹划：

方案一，其他情况不变，调整出口销售额。若4月份出口销售额为425万元，5月份为75万元，则（1）4月份应纳税额=100×17%-[34-425×（17%-13%）]=0；

免抵退税额=425×13%=55.25（万元）；

4月份企业既不缴税也不退税。

4月份免抵税额为55.25万元。

（2）5月份应纳税额=100×17%-[34-75×（17%-13%）]=-14（万元）；

免抵退税额=75×13%=9.75（万元）；

因期末留抵税额14万元大于免抵退税额9.75万元，所以5月份应退税额为9.75万元。

5月份免抵税额为0，退税后仍有4.25万元（14-9.75）作为留抵税额在下期继续抵扣。

方案二，其他情况不变，调整进项税额。若4月份进项税额为25万元，5月份为43万元，则

（1）4月份应纳税额=100×17%-[25-200×（17%-13%）]=0；

免抵退税额=200×13%=26（万元）；

4月份企业既不缴税也不退税。

4月份免抵税额为26万元。

（2）5月份应纳税额=100×17%-[43-300×（17%-13%）]=-14（万元）；

免抵退税额=300×13%=39（万元）；

5月份应退税额为14万元；

5月份免抵税额=39-14=25（万元）。

方案三，其他情况不变，调整内销数额。若4月份内销销售收入为152.94万元，5月份为47.06万元，则（1）4月份应纳税额=152.94×17%-[34-200×（17%-13%）]≈0（万元）；

免抵退税额=200×13%=26（万元）；

4月份企业既不缴税也不退税。

4月份免抵税额为26万元。

（2）5月份应纳税额=47.06×17%-[34-300×（17%-13%）]≈-14（万元）；

免抵退税额=300×13%=39（万元）；

5月份应退税额为14万元；

5月份免抵税额=39-14=25（万元）。

通过比较分析，我们不难看出：就筹划前后企业4月份的有关情况而言，从退税指标来看，与筹划前相比，三个方案的退税虚指标（因其很大程度上并不能到位或严重滞后，所以实际上是一种虚指标）均少了9万元（9-0）；从免抵税额来看，方案一多抵顶38.25万元（55.25-17）；方案二、方案三均多抵顶9万元（26-17）。而就4月、5月的整体情况来看，筹划方案的实施并没有改变退税总额（均为14万元）。

因此上述方案的实际筹划效果在于：企业在一定时期内通过调整影响退税数额计算的因素，包括出口销售额的大小、进项税额的大小、内外销比例等，使得前期应退税额为零，即企业保持既不缴税也不退税的均衡状态，而免抵税额达到最大，充分抵顶了内销货物的应纳税额，避免了前期应退税额数额很大而又不能到位所造成的对生产资金的占压。

值得一提的是，在实际操作中企业应根据实际情况，本着可行的原则，在保证有足够抵顶的内销货物的应纳税额的前提下，预先测算出每月的最佳出口销售额的申报限额、最佳进项税额的抵扣限额以及最佳内外销比例，并选择最佳申报时机，使企业保持既不缴税也不退税的均衡状态，从而最大限度地利用资金时间价值，做好免抵退税的筹划。

45. 销售旧车船 价高未必赚

企业在日常经营活动中，处置自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇的情况时有发生，处置这些资产时，企业必须考虑到《财政部、国家税务总局关于旧货和旧机动车的通知》（财税[2002]29号）的相关规定，否则，有时可能出现售价提高了，但是企业实际收益反而降低的情况。

根据财税[2002]29号的规定，自2002年1月1日起，纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按照4％的征收率计算税额后再

减半征收；售价未超过原值的，免征。旧机动车经营单位销售机动车、摩托车、游艇，按照4％的征收率计算税额后再减半征收。从该通知的相关规定可以看出，在处置属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇时具有筹划的空间。

例：甲公司有一辆属于应征消费税的高级小轿车，原值为200万元，已提折旧20万元。由于甲公司经营状况不佳，决定近期出售这辆小轿车。该地区城建税税率为7％，教育费附加为3％，不考虑其他费用支出。对此，可考虑以下几种定价方案。

方案一：甲公司以199.9万元处置小轿车。由于售价未超过原值，因此免征。甲公司可实际获得收益为，199.9-（200-20）=19.9（万元）。

方案二：甲公司以202万元处置小轿车。由于售价超过原值，应按照4％的征收率计算税额后再减半征收。此时，甲公司税负分别为：

应缴为：202÷（1+4％）×4％×50％=3.88（万元）；

应缴城建税及教育费附加为：3.88×（7％+3％）=0.39（万元）；

实际获得收益为：202-（200-20）-3.88-0.39=17.73（万元）。

从上述两种定价方案可以看出，售价高并非企业获得收益一定就多，而应该是售价涨幅存在一个临界点。下面我们可测算一下这个临界点。假设属于应征消费税的机动车原值为M万元，不考虑折旧，企业销售定价涨幅为原值的r。那么我们可以根据下列关系式计算出r的值：M（1+r）-M（1+r）÷（1+4％）×4％×50％×（1+7％+3％）=M。

经过计算r的值约为2.15％。因此，企业在处置自己使用过的属于应征消费税的机动

车、摩托车、游艇定价时，必须考虑相关税收费用对收益的影响。也就是说，如果企业所定售价高于待处置资产原值比例大于2.15％，则企业可从处置资产提价中获得收益；如果企业所定售价高于待处置资产原值比例小于2.15％，那么就会出现售价虽然高了，税负也加重了，企业实际获得的收益反而降低的情况。

46. 承包方式不同税负轻重悬殊

根据现行税法规定，建筑业应按照收取的全部价款和价外费用之和按3%的比例缴纳营业税、城建税和教育费附加。而税法对不同的建筑方式的计税依据和征收规定又有所不同，在实际中如何充分利用好这些依据和规定减轻税负，以达到经济效益最大化，下面以一项安装工程作业的实例进行说明。

某甲建筑公司2004年1月与乙建设单位签订一项安装工程合同，该工程有两种承包方式可供选择。

A.包工包料。该建筑公司提供所需的一切设备材料以及相应的劳务，即所安装的设备价值作为安装工程的产值，乙公司付给甲公司工程款6000万元（其中设备价款3600万元，材料价款2100万元，劳务价款300万元）；B.由乙公司提供所需的设备，甲公司负责安装和所需材料，即所安装的设备价值不作为安装工程的产值，乙公司付给甲公司材料费和劳务费2400万元。

两种方案的实际纳税情况和收益如下：

A：应纳营业税=6000×3%=180万元；

应纳城建税=180×7％=12.6万元；

应纳教育费附加=180×3％=5.4万元；

收益=6000-3600-2100-180-12.6-5.4=102万元。

B：应纳营业税=2400×3％=72万元；

应纳城建税=72×7％=5.04万元；

应纳教育费附加=72×3％=2.16万元；

收益=2400-2100-72-5.04-2.16=220.80万元。

我们从上述实例可以看出，企业采用不同的承包方式将会导致不同的收益效果，而节约的税款额就是工程所耗用设备的价款与营业税率的乘积加上所缴纳的城建税和教育费附加，即：3600×3％×（1+7％+3％）=118.8万元。

这就说明税收是影响企业生产经营、投资决策的一个重要因素。可见，在签订合同时只要对设备的处理方式改变一下，就可以节约大笔的税款。这对于企业来说并不是太难的办法。

47. 招用下岗人员 盘活闲置房产

某大型国有企业（简称A企业）因产品转型、企业改制，造成部分房产主要是仓库闲置，下岗失业人员增加，为了盘活资产，增加效益，该企业准备对闲置的房产进行经营。

相关资料为：

1.闲置房产建于1970年，原值3000万元（现在市场价也在3000万元左右），使用年限40年，残值为0，年折旧75万元。

2.对闲置的房产进行整修，组织下岗失业人员进行物业管理，管理成本50万元+年。

3.物流公司B拟租赁该房产，作为物流周转、仓储货物之用。

为了便于分析，不考虑其他经营业务、资金时间价值及其他税种的影响，A企业城建税7%，教育费附加3%。

A企业拟采用的经营方式对物流公司B出租，合同金额为1000万元+年。

企业缴纳的营业税金及附加：1000×5.5%=55（万元）；

房产税：1000×12%=120（万元）；

税前利润：1000-55-120-75-50=700（万元）；

所得税：700×33%=231（万元）；

净收益：700-231=469（万元）；

纳税合计：55+120+231=406（万元）。

经测算，A企业感觉税负太重，向会计师事务所咨询有没有节税方案，经笔者对A企业实际情况了解后，提出了以下三种经营方式供A企业选用：

方案一

因A企业对出租的房产进行物业管理，且物业管理非常到位，完全可以将出租业务的一部分单独签订物业管理服务合同，笔者建议将租赁合同分解为租赁和物业管理服务两项合同，租赁合同金额800万元+年，物业管理服务合同金额200万元+年（进行相同规模的物业管理服务市场价在200万元+年左右）。管理成本50万元+年不变。

企业缴纳的营业税金及附加：1000×5.5%=55（万元）；

房产税：800×12%=96（万元）（依照房产租金收入计算缴纳）；

税前利润：1000-55-96-75-50=724（万元）；

所得税：724×33%=238.92（万元）；

净收益：724-238.92=485.08（万元）；

纳税合计：55+96+238.92=3.92（万元）。

方案二

B公司在接受A企业物业管理服务的同时，还从社会上招聘人员对仓储的货物进行收发保管，一年另支付收发保管费50万元。针对上述情况，笔者建议A企业从物业管理人

员中抽调部分精干人员加强对B公司仓储货物知识和流转程序的学习，对B公司的货物进行全方位的仓储保管服务；仓储保管合同金额1050万元（原合同金额1000万元加原由B公司支付的收发保管费50万元），假定A企业对物业管理人员合理分工后，不增加成本。

企业缴纳的营业税金及附加：1050×5.5%=57.75（万元）；

房产税：3000×1.2%×70%=25.20（万元）（依照房产余值计算缴纳，减除幅度为30%）；

税前利润：1050-57.75-25.20-75-50=842.05（万元）；

所得税：842.05×33%=277.88（万元）；

净收益：842.05-277.88=5.17（万元）；

纳税合计：57.75+25.20+277.88=360.83（万元）。

方案三

根据《关于下岗失业人员再就业有关税收问题的通知》（财税[2002]208号）规定：“对新办的服务型企业（除广告业、桑拿、按摩、网吧、氧吧外）当年新招用下岗失业人员达到职工总数30%以上（含30%），并与其签订3年以上期限劳动合同的（财税[2003]192号更改为1年），经劳动保障部门认定，税务机关审核，3年内免征营业税、城建税、教育费附加和企业所得税。”《关于促进下岗失业人员再就业税收优惠及其他相关的补充通知》（财税[2003]192号）规定：“凡在2005年底之前，符合中发[2002]12号文件优惠条件规定的，从事个体经营的下岗失业人员、吸纳下岗失业人员的企业和国有大中型企

业主辅分离、辅业改制所兴办的经济实体，可按有关规定享受最长期限为3年的税收优惠和社会保险补贴，直至期满为止。”我们设计了第三种筹划方案。

A企业出闲置的房产，其控股的子公司H和部分职工出资金，共同投资成立齐鲁瑞华物流有限公司（与其控股的子公司H成立物流公司，是为了避免实现的利润流出本企业），同时全部招聘本企业的下岗失业人员从事物流工作，并与其签订1年以上期限劳动合同，再履行一定的法律程序（经劳动保障部门认定，税务机关审核），就可以在3年内免征营业税、城建税、教育费附加和企业所得税。

效益分析：为了便于分析，假定有关的资料与前述相同，设立新公司的费用暂不考虑，A企业闲置的房产出资价为3000万元，物流保管合同金额1050万元。

企业享受3年税收优惠期缴纳的营业税金及附加：0；

房产税：3000×1.2%×70%=25.20（万元）（依照房产余值计算缴纳，减除幅度为30%）；

税前利润：1050-25.2-75-50=9.80（万元）；所得税：0；净收益：9.80（万元）；纳税合计：25.20（万元）；

结论：在3年优惠期内每年免征营业税、城建税、教育费附加和企业所得税335.63万元。

3年优惠期满后效益同方案二。

以上纳税方案比较，方案三的节税效果最为明显，与A企业拟采用的经营方式相比在

税收优惠期内每年少纳税380.80万元，净收益增加430.80万元。免税期后每年少纳税45.17万元，净收益增加95.17万元。

在实施上述各筹划方案时应注意以下几点：一、必须保证租赁、物业管理服务、物流仓储业务的真实性，不能一味地为了节税，使合同内容与真实发生的业务性质不一致，否则会被税务机关认定为偷税。二、筹划前后B公司付出的现金流一样，都是1050万元，这样签订合同比较容易成功。三、招用下岗失业人员必须经劳动保障部门认定，新办服务性企业必须经税务机关审核认定。四、是否选择以上税收筹划方案，还与企业的历史状况、市场环境以及企业以后的发展战略有关，在实施方案三条件不成熟时，可以先实施方案二或方案一作为过渡性方案，在条件成熟后，再实施方案三。

48. 送货上门，用谁的车划算

宏达建材公司的王经理近来很烦，公司的一辆货车老是出问题，修理费用直线上升，恨不得要把车砸掉。一天，王经理刚和司机谈完话，国税局两名检查人员走进办公室。检查人员出示了相关手续，说明了来意，王经理对检查事宜作了安排。

宏达公司账目很规范，不到半天的时间，检查就结束了。在检查人员和王经理谈话时，王经理道出了心中的苦恼：“现在建材行业竞争激烈，我们靠薄利多销才求得一席之地，就是税负太重。我们一直坚持守法经营，诚信纳税，税负重了，我们有些吃不消。”检查人员听后，思考了一会儿说：“其实你可以减少税收负担，我们给你算两笔账，你比较一下。”

“第一笔账：你公司采取送货上门的销售方式，用自己的车来运输货物。按暂行条例实施细则规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销

售货物，应当征收。以公司今年的经营情况来算，全年发生进项税额280万元，销售货物2000万元，另发生货物销售额5％的运输费。按照规定，你公司的销售行为属混合销售，运费应并入货物销售额一并征收，应纳（2000+2000×5％）×17％-280=77万元。”

“第二笔账：如果改变销售方式，委托其他运输单位或个人的车辆来销售货物，情况就大不一样。按照有关规定，纳税人购销货物发生的运输费用可以凭合法的运费票据按7％的抵扣率计算进项税额。按照这种销售方式计算，应纳2000×17％-280-2000×5％×7％=53万元。”

两笔账相比，用别人的车可少缴24万元。如果再考虑到企业所得税、司机工资、车辆维修保险等因素，还可以带来更大的效益。

听了检查人员的分析，王经理拍拍脑袋：“我怎么没想到呢？以前总认为用自己的车方便，对税收浑然不觉，你们真是一语惊醒梦中人。我正在为汽车老是出问题发愁呢，你们这一说，明天我就把车卖掉。”

49. 亏损企业巧兼并所得税负能降低

在《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）中，明确了企业合并业务中的企业所得税优惠规定：“合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产，不高于所支付的股权票面价值20%的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理：被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关

的所得弥补。”该文件给企业在合并业务中留下了一定的税收筹划空间，企业可据此进行筹划。

例如，乙企业因经营管理不善，2002年、2003年各亏损80万元，2004年1月净资产公允价值1500万元。甲企业是一股份有限公司，2004年1月净资产公允价值6000万元，欲兼并乙企业，预计兼并后两年内每年可获得税前会计利润450万元，甲、乙两企业适用的企业所得税税率均为33%，甲企业无其他纳税调整事项。现有三个兼并方案可供选择：

方案一：用现金1500万元购买乙企业。预计2004年、2005年各应纳企业所得税：450×33%=148.5万元，两年共计应纳企业所得税297万元。

方案二：支付现金300万元，其余用股票支付兼并乙企业，这部分股本的账面价值600万元。由于甲企业实施的兼并活动，支付的现金与所支付的股本账面价值的比例为3003600×100%=50%，不符合国税发[2000]119号规定的企业所得税优惠条件，故预计2004年、2005年各应纳企业所得税：450×33%=148.5万元，两年共计应纳企业所得税297万元。

方案三：支付现金100万元，其余以股票支付兼并乙企业，这部分股本的账面价值为700万元。由于甲企业实施的兼并活动，支付的现金与所支付的股本账面价值的比例为：1003700×100%=14.29%，符合国税发[2000]119号规定的企业所得税优惠条件，故预计2004年可弥补被合并企业亏损的所得额：450×15003（1500+6000）=90万元，应纳企业所得税：（450-90）×33%=118.8万元；预计2005年可弥补被合并企业亏损的所得额：450×15003（1500+6000）=90万元，超过被合并企业未弥补亏损额80+80-90=70万元，应弥补被合并企业亏损的所得额为70万元，应纳企业所得税：（450-70）×

33%=125.4万元；两年共计应纳企业所得税244.2万元。

可以看出，方案三比方案一、方案二预计在2004年、2005年可少缴纳企业所得税52.8万元，采用方案三可达到合法节税的目的。这说明，企业在制定兼并方案时，如兼并对象有盈利企业与亏损企业，经注入资金、改进管理后，均能实现同样的生产经营目的，就应优先选择符合国税发[2000]119号条件下兼并亏损企业的方案，使企业能降低所得税负，获得更多收益，加快发展。

50. 做一般纳税人 还是小规模纳税人

按照《暂行条例》及其《实施细则》的规定，纳税人按其经营规模和会计核算是否健全划分为一般纳税人和小规模纳税人。小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的纳税人。认定标准是：（1）从事货物生产或提供应税劳务为主并兼营批发或零售的、年应税销售额在100万元以下的（以下简称工业企业）纳税人；（2）从事货物批发或零售的、年应税销售额在180万元以下的纳税人。一般纳税人是指年应税销售额超过小规模纳税人的企业。

同时《小规模纳税人征收管理办法》又规定：“小规模生产企业有会计，有账册，能够正确计算进项税额、销项税额和应纳税额，并能够按规定报送有关税务资料，年销售额不低于30万元的可以认定为一般纳税人。”由此可见，年应税销售额在30万元～100万元的工业企业，可以选择申请小规模纳税人或申请一般纳税人。

一般纳税人应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。小规模纳税人应纳税额是按照销售额与条例规定6%的征收率计算，不得抵扣进项税额。就总体而言，两种纳税方式税负水平基本相同，但就某个企业而言则不相同。企业应当根据产品特点，生产

组织方式及外部环境的要求选择适当的纳税方式，以减轻企业的税收负担。现就如何对纳税方式进行筹划作简要分析。

一、临界点的确定。

所谓临界点，即企业在什么情况下，不管是选择一般纳税人还是小规模纳税人，其税负相等。临界点可以通过计算得出。假设某企业销售额为a，选择一般纳税人时，税率为基本税率17％，那么销项税额为17％a，设进项税额为X，则应纳为17％a-X。

如果该企业选择小规模纳税人，由于其销售额与选择一般纳税人时相同（a），税率为6％，则应纳额为6％a。

一般纳税人与小规模纳税人税负相同时为17％a-X=6％a；X=11％a。

也就是说，当企业进项税额为销售额的11％时，不管是选择一般纳税人还是选择小规模纳税人，其税负相等。此时，一般纳税人应纳税额为17％a-11％a=6％a，等于小规模纳税人的应纳税额。此时，进项税占销项税的比例为：11％a÷17％a×100％≈.71％。该企业无论是选择一般纳税人或小规模纳税人，其税负相等。

二、纳税方式的选择分析。

假定某公司2003年销售收入为60万元，据统计当年取得进项税6.6万元。该企业为一般纳税人，销项税应为10.2万元，当年应纳为：10.2-6.6=3.6万元。假如该企业为小规模纳税人，当年应纳为：60×6%=3.6万元。此时该企业无论是选择一般

纳税人或小规模纳税人，其税负相等。

该企业进项税额为9万元，销项税额仍为10.2万元（60×17%=10.2万元），此时进项税额为销项税额的88.24％（大于.71％）。如果是一般纳税人其应纳为：10.2-9=1.2万元；如果是小规模纳税人其应纳为：60×6％=3.6万元。显然，一般纳税人的税负小于选择小规模纳税人的税负。

由此可见，当进项税额占销项税额的比重高于.71％时，即进项税额大于销售额的11％时，意味着企业销项税额与进项税额差距缩小，进项税比重上升，销项税比重下降。选择一般纳税人缴纳的必然小于选择小规模纳税人缴纳的，企业选择一般纳税人有利。而对于一个企业，选择小规模的纳税人时，其税负水平始终为销售额6％。选择一般纳税人时，由于销项税率一定（销售额的17％或13％），影响其税负水平取决于进项税额与销项税额或销售额比重。企业可以根据自身经营的特点，选择税负较低的纳税方式。

三、需要考虑的其他因素。

企业选择理想的纳税方式，是为了在税法允许的范围内，把资金沉淀于企业，增强活力和发展后劲，最终达到提高企业经济效益的目的。但是，纳税方式的选择，也会影响客户的经济利益。因此企业选择纳税方式时还应考虑如下因素。

1.考虑客户即采购商的纳税方式。如果企业的主要客户为小规模纳税人，其取得的进项税不能抵扣，对是否取得进项税不感兴趣，客户所关心的是含税价的高低。此时，企业为了增强竞争能力，扩大销售，可选择小规模纳税人。否则，企业只能降低售价以使含税价低于市场同类产品含税价来赢得顾客。如果客户多为一般纳税人，由于其取得的进项税

可以抵扣，此时企业可考虑选择一般纳税人，这样符合客户的利益。如果本企业为小规模纳税人，缴纳6％的客户不能抵扣，给客户造成经济损失，企业很可能失去客户，除非本企业让利6％，以使客户认为6％的已在价格上得到补偿。

2.考虑本企业产品对客户的用途。如果企业产品对客户来说是原材料或协作件，且客户为一般纳税人，则与上款相同；如果本企业产品对客户来说构成固定资产，根据税法规定，企业购进固定资产所取得的进项税不得抵扣，必须记入固定资产成本，客户在选择供应商时往往以含税价高低为标准。为了赢得客户，企业理应选择小规模纳税人。除非企业决定价格让利11％，使客户认为虽然多支付了11％的，但这部分税已从价格让利得到补偿，可以选择一般纳税人。如果企业产品是为某军工企业生产的军品配套，由于国家对军品实行免税，军工企业对能否取得进项税不感兴趣，企业为考虑该军工企业利益，选择时与客户为小规模纳税人时相同。

总之，选择纳税方式应当慎重，应当全方位考虑，综合比较分析，这不仅涉及本企业的税负和经济利益，而且影响到客户的税负和经济利益。既要考虑本企业情况，又要考虑供应商及客户的实际情况；不仅要考虑自身税负高低，而且要考虑降低采购成本，赢得客户扩大销售，提高市场占有率。只有这样，才能使纳税方式的选择达到提高企业产品竞争能力，最大限度的提高企业经济效益的目的。

51. 盘活“烂尾楼” 税收细筹划

某市经委下属的企业A公司，2001年3月在该市的繁华地段投资4500万元兴建一座商业楼。当土建工程和外装饰进行完毕，进入内部设施安装的时候，企业的资金供应出现了重大问题，如果要将工程全部完工，还需要再追加投资额1000万元，由于资金一时无法落实到位，造成工程停工，一拖就是两年多。由于A公司的投资款中有2500万元是

从当地建设银行借来的，在此期间，建行不断地向公司追索贷款。2003年底经委要求A公司改制，企业改制首先就要对在建工程——“烂尾楼”进行处理。截至2003年末，该项工程账面已发生的土地开发和建安工程等成本费用共有2600万元。公司请当地评估机构对该“烂尾楼”进行了评估后，确认其公允价值为2500万元。

当时，B公司愿与A公司按51∶49的比例共同投资一个大型零售商场，A公司以“烂尾楼”出资，房产作价3000万元；同时，当地部分富商由于看好该楼所处的地段，也愿意以3000万元的价格购买该楼盘。

对“烂尾楼”应该如何处理呢？A公司的负责人请来了多方专家组成智囊团，专家组综合各方面的情况提出了四个实施方案：

其一，将“烂尾楼”转让给建设银行，以抵偿所欠的债务，如果以此方案操作，银行愿意以2600万元的价格接受。

其二，将“烂尾楼”按市场价3000万元直接出售给当地富商。

其三，将“烂尾楼”以3000万元的价格作股份，与B公司共同投资一个大型零售商场。

其四，以“烂尾楼”的资产注册一家公司，然后将这个公司以3000万元的价格整体出售。

众多方案，众说纷纭，到底选择哪一个方案为最优？税务专家根据当前的税收，从税收的角度考虑，对各种方案的税收成本进行了分析：

方案一：A公司以公允价格2600万元转让给建设银行，以抵偿所欠的债务，实际上就是将该“烂尾楼”以2600万元的价格出售给建设银行，则A公司应缴纳的各项税收如下（该企业实用税率为企业所得税33%，城建税7%，教育费附加4%）：

1.营业税为130万元（2600×5%）；

2.城建税及教育费附加为14.3万元（130×11%）。

由于A企业土地开发成本为2600万元，而转让价格也为2600万元，没有产生土地，不存在缴纳土地问题。此外，如果企业转让不动产取得转让收益，应缴纳企业所得税，但本例的转让净收益为-144.3万元（2600-2600-130-14.3），所以也不存在缴纳企业所得税的问题。

在方案一条件下，A公司处理“烂尾楼”合计需缴纳各项税金144.3万元，实际亏损144.3万元。

方案二：将“烂尾楼”按市场价3000万元直接出售给当地富商，A公司应缴纳如下税收：

1.营业税为150万元（3000×5%）；

2.城建税及教育费附加为16.5万元（150×11%）；

3.由于A公司所从事的房地产开发不是税法所规定的普通标准住宅建设，所以不享受“增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地”的规定，而应按“增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%”的规定计算缴纳，土地为70.05万元

[（3000-2600-150-16.5）×30%]；

4.公司转让“烂尾楼”取得的转让收益，应按规定计算缴纳企业所得税53.94万元[（3000-2600-150-16.5-70.05）×33%]；

根据方案二，A公司在处理“烂尾楼”过程中，合计需缴纳各项税金为290.49万元，公司取得转让净收益为109.51万元（3000-2600-290.49）。

方案三：A公司将“烂尾楼”按市场价格3000万元折合成51%的股权，与B公司共同投资开办大型综合性零售商场。《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）第一款规定：“以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不缴纳营业税。”《财政部、国家税务总局关于土地一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）第一条明确：“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地。”所以A公司在以“烂尾楼”作价出资与他人合作组建新企业时，不用缴纳产权变更环节的营业税、土地以及城建税和教育费附加等。但是，按照《企业所得税条例》及《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）第三条的规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。A公司在此环节应计算缴纳企业所得税为132万元[（3000-2600）×33%]。

根据方案三，A公司在处理“烂尾楼”过程中只需缴纳企业所得税132万元，A公司取得转让净收益268万元。

方案四：A公司可以将“烂尾楼”作为认缴注册资本的出资资产，注册一家公司，新公司成立后，再将这个公司整体出售给富商。《国家税务总局关于转让企业产权不征收营业税问题的批复》（国税函[2002]165号）明确：“转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产，转让无形资产的行为完全不同。”因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应缴纳营业税。A公司不需缴纳营业税。同时按照财税[1995]48号通知第一条的规定，也不需要缴纳土地。但是，根据国税发[2000]118号通知第四条第一款的规定，企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。因此，A公司需要规定计算缴纳企业所得税132万元[（3000-2600）×33%]，A公司取得转让净收益268万元。

纵观以上方案其他费用相差无几而税负不同，其中方案三和方案四企业获得的税后利润相同。但是考虑方案三的操作简便环节少，相关费用较低，最终公司董事会决定采用方案三。

52. 借金融中介贷款 得融资节税实惠

金融中介贷款，又称联结贷款，是指在母公司投资于子公司时，先将足够的资金存入国际金融机构，再由金融机构向国外子公司贷款。在还本付息时，先由子公司偿还给中介机构，再由中介机构偿还给母公司。金融中介贷款是将公司内部的直接贷款业务中间插入了一个金融机构，从银行角度看，这笔贷款毫无风险，因为母公司的存款可以做100%的担保，而且借款子公司支付给银行的贷款利率一般要高于银行支付给母公司的存款利率，银行可以从中获得收益。由于金融中介贷款风险较小，可以要求较低的报酬。

金融中介贷款是公司之间在资金冻结条件下转移资金的一种技巧，从角度看，

当外汇短缺而又无法有效地吸引外资时，必然要外汇流出。而从企业的角度看，为了追求其资源的最佳配置，实现全球利益的最大化，必须充分调动和利用资金，所以要尽量避免资金被冻结，而且更要想方设法在资金被冻结时还能有效的加以利用。对于资金冻结的风险，公司可以采用金融中介贷款等多种手段消除资金冻结所带来的损失，增加公司的总体利益。金融中介贷款一方面可以在资金冻结的条件下为公司转移资金，而在另一方面，又可以获得节税收益。

企业运用金融中介贷款进行税收筹划，可以规避国家对关联方之间交易的，从中获得以下几个方面的税收收益：

（一）可以规避对关联企业之间借款利息的。《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）规定：“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。”所以在母公司与子公司之间安排了一个中介机构，使得母子公司之间的直接贷款，变为了金融机构贷款，从而规避了对关联企业之间借款利息的，使得其借款公司的利息支出得以全额扣除，获得利息扣除的节税收益。

（二）可以规避对非金融机构贷款损失扣除的。《国家税务总局骉关于企业财产损失税前扣除问题的批复骍》（国税函[2000]579）第一条规定：“除金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业外，其他企业之间借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，一律不得作为财产损失在税前进行扣除；其他企业委托金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，准予作为财产损失在税前进行扣除。”在市场经济条件下，企业发生亏损甚至破产、倒闭的情况是客观存在的，一旦借款子公司发生破产、关闭等情形，贷款母公司可以获得财产损失税前扣除的收益。

（三）利用母子公司之间的税率差获得节税收益。当贷款母公司适用的税率高于借款子公司的适用税率时，母子公司之间可以利用税率差，转移利润，获得节税收益。

举例，假定深圳甲公司（适用企业所得税税率为15%）在石家庄设立一子公司乙（适用企业所得税税率为33%），注册资本1000万元（人民币，下同）。乙公司由于扩展经营业务的需要，向深圳甲公司借入1000万元。

方案一：深圳甲公司直接将资金贷给乙公司使用，利率为按金融机构同类同期贷款利率8%计算。

则甲公司获得利息收入1000×8%=80（万元），应纳企业所得税=80×15%=12（万元）；

乙公司支付利息1000×8%=80（万元），但在所得税前只能扣除1000×50%×8%=40（万元），从而少纳企业所得税=40×33%=13.2（万元）；则公司集团共获得节税收益13.2-12=1.2（万元）。

方案二：甲公司先将资金1000万元存入中介银行，利率为7%，中介银行再将等额资金贷于乙公司，利率为8%。

则甲公司获得利息收入1000×7%=70（万元），应纳企业所得税=70×15%=10.5（万元）；

乙公司支付利息1000×8%=80（万元），可以全额在所得税前扣除，从而少纳企业所得税=80×33%=26.4（万元）；则公司集团共获得节税收益26.4-10.5-10=5.9（万元）。

值得注意的是，纳税人向关联方借入的资金超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出不得在所得税前扣除，所以方案一中乙公司所支付的利息80万元不得全额在所得税前扣除，只能扣除50%，其余部分在所得税后列支，增加了企业的税负。因此方案二更好些。

53. 整体资产置换 争取税负最低

近年来，企业改组形式层出不穷，整体资产置换就是其中一种很重要的改组方式。越来越多的企业通过整体资产置换实现跨行业经营，以最低的风险、最短的时间占领新的市场，实现企业新的利润增长点。

企业整体资产置换是指，一家企业以其经营活动的全部或其核算的分支机构与另一家企业的经营活动的全部或其核算的分支机构进行整体交换，资产置换双方企业都不解散。按现行税收法规规定，企业整体资产置换原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。但考虑到企业纳税的实际困难，相关税收还规定，如果资产置换中，作为资产置换交易补价（双方全部资产公允价值的差额）的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25%的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认资产转让的所得或损失。

由于企业的整体资产价值一般都会很大，如果在整体资产置换交易时，分解为按公允价值销售全部资产计算确认转让所得并缴纳企业所得税，则企业的纳税压力会很大。那么，许多企业会感到，在整体资产置换交易中，只要是资产置换交易补价占换入总资产公允价值不高于25%，则企业就会根据税收得到所得税上的相关好处，在这种情况下对交易企业将更加有利。然而，实际结果真是像企业感觉的那样吗？交易中对双方企业所得税的

影响情况各自又是一种怎样的结果呢？让我们对整体资产置换交易中支付补价不高于总资产公允价值25%时、在可能出现的三种不同情况下交易双方涉及的所得税情况，通过举例来分别进行列示。

例如：甲、乙企业都是一般纳税人，两企业决定将各自资产评估后相互进行整体资产置换，双方缴纳的城建税、教育费附加均为7%和3%，所得税率33%。在置换业务中，双方评估基准日的有关资产账面价值分别为：1.甲企业3000万元（存货1000万元，固定资产1000万元，无形资产1000万元）；2.乙企业2800万元（存货1000万元，固定资产1800万元）。

第一种情况，交易时，用于置换的双方资产公允价值均高于原账面价值。评估基准日双方的有关资产公允价值分别为：1.甲企业3300万元（存货1100万元，固定资产1100万元，无形资产1100万元）；2.乙企业3100万元（存货1100万元，固定资产2000万元），乙另以银行存款200万元支付给甲企业作为补价。此例整体资产置换交易中，甲企业理论上全部资产转让所得为3300-3000=300万元，乙企业理论上全部资产转让所得为3100-2800=300万元。但由于交易中，支付的补价占换入总资产公允价值的比例为6.06%[200÷（3100+200）]，低于25%的标准，按现行税收法规规定，则为免税的整体资产置换业务，故资产置换中甲、乙企业的资产转让所得300万元均不需确认，因此双方都可减少当期的所得税负担300×33%=99万元，此情况无疑会使双方企业受益。

第二种情况，交易时，用于置换的双方资产公允价值均低于原账面价值。评估基准日双方的有关资产公允价值分别为：1.甲企业2700万元（存货900万元，固定资产900万元，无形资产900万元）；2.乙企业2500万元（存货900万元，固定资产1600万元），乙另以银行存款200万元支付给甲企业作为补价。比例整体资产置换交易中，甲企业理论上全部资产转让所得为3300-3000=300万元，乙企业理论上全部资产转让所得为

2500-2800=-300万元，即双方均发生资产转让损失300万元。由于交易中，支付的补价占换入总资产公允价值的比例为7.41%[200÷（2500+200）]，低于25%的标准，按现行税收法规规定，在此整体资产置换中甲、乙企业同样均不可确认300万元的资产转让损失，则使得双方当期的所得税负担都会增加300×33%=99万元，此情况无疑对双方企业都是不利的。

第三种情况，交易时，用于置换的一方资产公允价值高于原账面价值，另一方资产公允价值低于原账面价值。评估基准日双方的有关资产公允价值分别为：1.甲企业3300万元（存货1100万元，固定资产1100万元，无形资产1100万元）；2.乙企业2600万元（存货900万元，固定资产1700万元），乙另以银行存款700万元支付给甲企业作为补价。此例整体资产置换交易中，甲企业理论上全部资产转让所得为3300-3000=300万元，乙企业理论上全部资产转让所得为2600-2800=-200万元，即发生资产转让损失200万元。由于交易中，支付的补价占换入总资产公允价值的比例为21.21%[700÷（2600+700）]，低于25%的标准，按现行税收法规规定，应为免税的整体资产置换业务，故甲企业的资产转让所得300万元不需确认，而同时乙企业的200万元资产转让损失也不得确认。对于甲企业来说，可减少当期的所得税负担300×33%=99万元，但对于乙企业则使当期的所得税负担增加200×33%=66万元。此情况下，对双方企业来说会产生一方受益，一方不利的结果。

通过上述几个例子可以看出，企业在整体资产置换交易中，即使补价占换入总资产公允价值都不高于25%，在各种不同情况下，其涉及的所得税结果也是不尽相同的。作为交易一方的企业应对某具体方案进行认真分析后再看其是否可行，是否对企业最为有利。

. “补偿款”变“咨询费”企业节税两千万

纳税人或其税务代理人开展纳税筹划，要从现行的税收法规入手，以不改变纳税人自身的活动意图和不违反法律为前提，通过比较分析，对可能造成既定涉税事项税负差异的因素进行理性选择，从而实现自身税负的最低。由于我国现行税收法律体系存在的制度性差异，这种差异也就为纳税人进行筹划提供了一个主要的思路。纳税人通过适当转变自身涉税事项的税收属性，调整涉税事项的应税税种或税目，进而选择对自身最为有利的税收，达到降低税收成本的目的。如何进行这种纳税筹划的操作，纳税人应根据自身具体的涉税情况予以考虑。下面通过一个具体案例分析来说明这种转换筹划法的大体操作思路。

一、案例

2003年，山西某煤厂二期产煤系统建设项目的法人由原A公司转换为B公司。基建项目法人变更后，A公司经与B公司协商，将二期产煤系统建设项目转让给了B公司。由于二期产煤系统已经进行了前期的建设，作为转让补偿，A公司收取B公司前期工作转让收入6000万元。2003年年中此项交易完成，款项已经收到。由于A公司原有输煤系统的建设规模已考虑了自身将来扩建二期产煤系统的需要，为有利双方生产系统的管理，在转让二期产煤系统的同时，A公司向B公司进行了输煤系统的转让。转让的输煤系统资产包括为二期产煤系统准备的输煤综合楼、碎煤机室、翻车机室、输煤栈桥、转运站等，以及二期产煤系统占用土地的使用权。此项转让的交易金额为7000万元。由于输煤系统的转让将直接影响到A公司现有产煤系统的生产能力，为了弥补由此造成的损失，B公司给予A公司5000万元的输煤系统转让补偿款，用于购置新产煤系统。

二、筹划空间分析

这一案例是我们税务师事务所在咨询项目中碰到的一个真实情况，在对相关情况进行了解后我们进行了筹划分析。A公司取得首笔6000万元的转让收入后，在其2003年的年

报中已经披露确认了这一资产转让事项及其收入，会计处理上也已进行了相关收入成本项目的配比，并相应正确履行了流转税和所得税的纳税义务，因此并不存在涉税风险。同样，由于纳税义务已经形成并且已经履行，因而对于相应的涉税事项也就不存在纳税筹划的空间。如果再试图通过账务上的更改来改变已经形成的纳税义务，则不再属于纳税筹划的范畴，而是一种偷逃税的违法行为。

目前，A公司在此项资产转让业务中还可进行筹划操作的是其中所涉及的土地。由于A公司此次输煤系统的转让是将输煤系统所占用的土地、房屋以及上面的各类机械整体转让给B公司，按照《土地暂行条例》的规定，转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物所取得的收入应在计算扣除项目金额后对增值额缴纳土地。因此，A公司转让输煤系统获得的7000万元应确认为土地的应税收入。但是，由于A公司在转让的同时相应获得了5000万元的补偿款收入，根据《土地暂行条例实施细则》第五条的规定，土地的转让收入是指转让房地产的全部价款及有关的经济利益。由于此笔5000万元的补偿收入是由于A公司转让输煤系统而相应获得的，应算作是转让房地产（土地、房屋及上面的附着物）获取的相关经济利益，因而也应一并计入土地转让收入计算缴纳土地。经过测算，A公司此项输煤系统转让按照规定可以扣除的项目金额总计为3285万元，这样，A公司此项转让收益增值额8715万元（7000+5000-3285）将超过扣除项目金额的265%，适用于60%的税率计征土地。A公司应纳土地为：8715×60%-3285×35%=4079.25（万元），税收负担率为34%（4079.25÷12000）。

可见，由于A公司获取的5000万元补偿收入并入了土地转让收益，造成土地增值额急剧加大，从而在超率累进税率的作用下，税负增加很多。那么，从筹划的角度考虑，如果能改变这笔5000万元补偿款的性质，使其不再与转让土地使用权相关，那么将可以降低整体增值率，适用较低的税率，从而合理地达到减轻税负的目的。

三、筹划思路

鉴于以上A公司涉税义务的履行情况及公司整体对外会计信息披露的要求，对于这笔转让补偿收入可以通过以下两种转换方式进行筹划：

第一种思路，A公司与对方重新单独签订一笔金额5000万元的煤厂附属设施使用赞助合同，以此达到相同的目的。这种筹划思路的可行性在于，由于对方新建煤厂离A公司的煤厂较近，而A公司煤厂长期以来已经在当地厂区周围形成了比较完善的、具有一定规模的职工生活附属设施。对方在投产经营之后，完全可以通过签订这笔煤厂附属设施使用合同来避免重复建设新的生活设施，而可以直接使用已有的这些设施。因此，对方也就应当具有签订这种合同的意愿。在合同具体条款上，煤厂可以与对方约定设施的使用年限，并约定违约责任。如果煤厂本身在原有的计划安排中已经想通过这种租赁自身生活设施给对方而赚取一定的营业外收入，那么在合同金额的确定上，可以以双方协商后的租赁费用加上原有的5000万元的转让费用作为此项附属设施使用的总金额。这样，A公司只需就这笔合同收入按服务业缴纳5.5%的营业税及附加、在所得税税负不变的情况下，既可以保证合同双方原有的经济利益和经营意向不受损失，同时达到节省税款的目的。

第二种思路，A公司煤厂与对方重新单独签订一笔金额5000万元的煤厂初期投产生产管理咨询合同。由于对方刚开始投产经营煤厂，在生产运作、企业管理制度制定、生产人员培训等各个方面都可以向具有成熟的煤厂生产管理运作经验的A公司咨询，由此A公司完全可以通过这种煤厂管理咨询合同的签订来达到将这笔5000万元收入转变性质的目的。同样，如果煤厂确实已经或打算向对方提供这种咨询服务，那么也可以将协议后的费用与5000万元加总后确定一个最终的合同金额。这样，亦可以达到相同的筹划目的。

如果按照这两种思路操作的话，A公司应缴纳的土地为：（7000-3285）×

50%-3285×15%=13.75（万元），应缴纳的营业税及附加为：5000×5.5%=275（万元），总计税款为1639.75万元，比筹划前节省2439.5万元。

需要说明的是，对任何一种纳税筹划思路的提出，在进行具体操作时都需要综合考虑筹划思路所涉及的相关方的利益变化，只有在利益各方经过比较分析后予以认可和配合，筹划操作思路才能转变为现实可行的操作方案。

55.企业清产核资 税收巧作筹划

按国有资产监督管理委员会的规定，申请执行《企业会计制度》一般都要进行清产核资，那么在企业申请执行《企业会计制度》所进行的清产核资过程中是否存在税收筹划空间呢？答案是肯定的。

背景

齐鲁瑞华集团（所得税税率33%）2003年11月与甲公司达成合资意向，拟合资成立丙公司，丙公司注册资本4000万元，甲公司以现金出资2000万元；齐鲁瑞华公司以一批丙公司生产经营所必不可少的专用设备（非应税固定资产）对外投资，专用设备的账面价值1000万元，经评估询价公允价值2000万元，股东双方商定专用设备出资作价2000万元，各占丙公司注册资本的50%。

齐鲁瑞华集团聘请正源咨询公司对该项目进一步论证，正源咨询公司研究了该项目的可行性研究报告后，指出齐鲁瑞华集团在经济效益分析时，未考虑专用设备评估增值1000万元在投资时按公允价值视同销售应缴纳的企业所得税330万元。正源咨询公司同时指出：纳税人在一个纳税年度发生的非货币性资产投资转让所得占应纳税所得50%及以上的，可

以在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得。

《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）规定：“企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。”

《国家税务总局关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》（国税发[2004]82号）规定：“纳税人在一个纳税年度发生的非货币性资产投资转让所得占应纳税所得50%及以上的，才可以在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得。”

齐鲁瑞华集团现金流不好，在投资未见任何效益的情况下拿出300万元缴税，极大影响了公司的正常经营活动，即使按5年分期缴纳，困难也挺大。对是否成立合资企业犹豫不决，便向某事务所咨询，有没有好的解决方案？

筹划

经笔者调查发现，齐鲁瑞华集团系国有企业，现执行《工业企业会计制度》；成立合资企业丙对时间要求不强，投资机会不会随时间的流逝而丧失。鉴于以上情况，笔者提出了如下筹划方案：

齐鲁瑞华集团在2003年度，不成立合资企业，先向财政部门申请2004年执行《企业会计制度》，资产清查时间点为2003年12月31日，执行《企业会计制度》的前提，应根据国家的统一规定进行清产核资，在企业清产核资立项申请报告中就专用设备账面价

值和实际价值背离较大的有关情况及原因进行专项说明，申请价值重估，由国有资产监督管理委员会审核批准后，根据实际情况对专用设备价值重估（或评估）到2000万元；资金核实经相关部门批准执行《企业会计制度》后，对相关资产进行相应的账务调整，并将专用设备的账面价值由1000万元调整到2000万元，即可享受财税字[1997]77号规定的“清产核资时发生的固定资产评估净增值，不计入应纳税所得额”的税收优惠。

再根据具体情况，选择时机（最好与执行《企业会计制度》不在一个会计年度，以免与税务机关引起争议），以专用设备清产核资重估调整后的账面价值2000万元作为出资价对外投资，因在投资交易发生时，按公允价值2000万元（账面价值也是2000万元，为了分析方便暂不考虑从重估到投资期间计提折旧事项）销售专用设备不发生增值，应纳税所得额为零，应缴所得税为零。

《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字[1997]77号）第1条规定：“纳税人按照的统一规定，进行清产核资时发生的固定资产评估净增值，不计入应纳税所得额。”

国有企业清产核资工作规程第五章第41条规定：“企业在清产核资中，企业账面价值和实际价值背离较大的主要固定资产和流动资产确需进行重新估价的，须在企业清产核资立项申请报告中就有关情况及原因进行专项说明，由国有资产监督管理委员会审批。”

《关于印发企业清产核资工作方案的通知》（国资评价[2003]58号）第1条（二）款规定：“全面清查核实企业各项资产损失情况，并根据国家清产核资规定进行处理，促进企业解决历史遗留问题，为执行《企业会计制度》创造条件。”

筹划后效益分析（暂不考虑其他经济业务及其他税种的影响）：

1.专用设备2003年11月份直接对外投资。专用设备评估增值1000万元，对外投资视同销售，应纳税所得额1000万元，缴纳企业所得税1000×33%=330万元。

2.专用设备清产核资价值重估后再对外投资。清产核资价值重估增值1000万元，根据税法规定不计入应纳税所得额，以账面价值对外投资不发生增值，缴纳的所得税为0元。

通过以上税收筹划，齐鲁瑞华集团可节税330万元。该主要是灵活运用了常规的业务（非货币性资产对外投资），在特定的时期（执行企业会计制度），对其特殊的处理（国家统一的清产核资评估增值，不计入应纳税所得额）；在具体运用该筹划方案时，企业应具体问题具体分析，不应一概而论，特别是投资机会与时间比较密切，即投资机会在有可能稍纵即逝时，就不应再等待税法优惠特定时期的到来。

56.以物抵债 节税有方

随着经济生活的日益频繁以及企业流动资金的缺乏，企业间以物抵债的现象也日益增多，尤其是银行等金融机构更是深受其累。这部分资产不仅价值高估，而且对接受抵债物的企业用处不大，因而不能通过计提折旧等方式抵税，只能早日设法变现。在变现过程中这部分资产不仅要遭受资产减值损失还要承担一定的税收等费用，同时债务企业在此过程中也要承担一定的税负。因此通过税收筹划降低该部份资产在抵债、变现过程中的税负，减少损失就显得十分必要。下面就不同的抵债资产在抵债和变现过程中的相关税负作一简单分析。

抵债资产需缴纳营业税、契税时的筹划

以物抵债按现行税法规定，应视同销售缴纳相关的税费。

例：甲企业欠乙企业货款2500万元，由于甲企业发生财务困难、无力偿还该部分货款，双方商定甲企业以一幢原购置成本为1000万元，账面价值为800万元的房产作价2500万元抵偿该部分欠款，这时甲企业要缴纳营业税。《财政部、国家税务总局关于营业税若干问题的通知》（财税[2003]16号）规定：“单位和个人销售或转让抵债所得的不动产，土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。”因此营业税为：（2500-1000）×5%=75万元，城建税及教育费附加75×10%=7.5万元，上述资产抵债过程中的总税负为82.5万元。

乙企业收回房产后以2000万元的价格将其转让给丙企业，这时乙企业的税负为营业税，但是由于售价低于抵债时的作价，因此无需缴纳。契税目前的税率为3%～5%，在此按低限3%计算，2500×3%=75万元，总税负最低为75万元。

丙企业的税负为契税2000×3%=60万元。

上述资产的过户、登记等费用一般以标的额的一定比例收取，但由于各地没有统一标准，在此忽略不计。

如果双方约定以该房产变现后的价款抵偿2500万元的货款、该款项在乙方控制之内并确保在收回该款项的前提下，由甲方直接将上述资产转让给第三方丙企业而不经过乙方的话，则将大大降低双方的税负。假如甲方以2000万元直接销售给丙企业，同时将2000万元抵偿乙方2500万元货款，这时甲方的税负为营业税（2000-1000）×5%=50万元，城建税及教育费附加50×10%=5万元，总税负55万元。由于乙企业只是控制该笔交易而不以自己的名义进行交易，所以乙企业的税负为零，

丙企业的税负不变仍为契税60万元。

比较上述两种方法可知，通过税收筹划甲企业可减轻税负27.5万元（仅就该项资产抵债和变现过程而言，不考虑所得税及其他费用，下同），乙企业最少可减轻税负75万元，丙企业不变。

抵债资产需缴纳时的税收筹划

需缴纳的货物抵债时，按《财政部、国家税务总局关于旧货和机动车的通知》（财税[2002]29号）的规定，纳税人销售旧货（包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用过的应税固定资产）无论其是一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4%的征收率计算税额后再减半征收，不得抵扣进项税额。基于以上规定，企业在转让旧资产时便有了筹划空间。假设将上例房产改为原值3000万元，账面价值2000万元的设备，其他所有条件都不变的话，在上述第一种方式下甲企业的税负为：2500÷（1+4%）×4%×50%=48.08万元，城建税及教育费附加48.08×10%=4.81万元，总税负52.万元；第二种方式下2000÷（1+4%）×4%×50%=38.46万元，城建税及教育费附加38.46×10%=3.85万元，总税负42.31万元。

乙企业在第一种方式下应对其作为固定资产管理，并尽量使用或经营租赁一段时间，以便符合上述规定。这时2000÷（1+4%）×4%×50%=38.46万元，城建税及教育费附加38.46×10%=3.85万元，总税负42.31万元，第二种方式下不需缴纳，也就是说采用第二种方式甲企业可减轻税负10.58万元，乙企业可减轻税负42.31万元。

由于该筹划能同时减轻双方的税负而不会损害任何一方的利益，因此合作和操作的空

间就非常大。同时由于对双方都有利，因而能调动双方的积极性，有利于该项资产的及早变现，也有利于乙方尽早盘活资产从而获得资金的时间价值。

57. 年终发奖金 节税有讲究

又到年终时节，按惯例企业开始考虑给员工发年终奖了。但年终奖金如何发放，大有讲究。如果熟知个人年得税的有关，则可以节税很多。

假设某企业高级管理人员月薪1万元，12月该企业对其发放年终奖金12万元。国家税务总局《关于在中国境内有住所的个人取得奖金征税问题的通知》（国税发[1996]206号）规定：“个人一次取得数月奖金或年终加薪，劳动分红，可单独作为一个月的工资，薪金所得计算纳税。由于对每月的工资、薪金所得计税时已按月扣除了费用，因此对上述奖金原则上不再减除费用，全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税款。”根据这个规定，该员工全年应负担的个人所得税为：

全年工资、薪金应纳税：[（10000-800）×20%-375]×12=17580元；年终奖金部分个人所得税：120000×45%-15375=38625元；共计17580+38625=56205元。

现进行筹划，给出筹划方案一：将年终奖金分三次发放，作为后三个月的月奖金，每月发放奖金40000元，那么当月发放奖金所得应并入当月工资计征税款。其全年应负担的个人所得税为：[（10000-800）×20%-375]×9+[（10000+40000-800）×30%-3375]×3=47340元，节税56205-47340=8865元。

再进行筹划，给出筹划方案二：不发放年终奖金，而是将奖金平摊到各月中，每月工资1万元，奖金1万元（如果该员工工作业绩未达要求，则在第四季度逐步扣发工资奖金），

则其全年应负担的个人所得税为：[（20000-800）×20%-375]×12=41580元，节税56205-41580=14625元。

由此可见，个人所得税规定的是超额累进税率，因而工资、薪金的个人所得税筹划最基本的思路是将收入平均实现，以避开高税率。但事情并不是绝对的，有时情况还恰恰相反。假设该员工月薪1万元不变，年终奖金只有1.2万元。则全年负担的个人所得税为：

每月工资、薪金应纳税不变：[（10000-800）×20%-375]×12=17580元；年终奖金部分个人所得税：12000×20%-375=2025元；共计17580+2025=19605元。

按上例方案一的思路筹划：年终奖金分解后三个月的月奖金，每月4000元，那么其全年应负担的个人所得税为：[（10000-800）×20%-375]×9+[（10000+4000-800）×20%-375]×3=19980元，反而要多纳税19980-19605=375元；再按上例方案二的思路筹划，将奖金平摊到各月中，每月奖金0.1万元，则其全年应负担的个人所得税为：[（11000-800）×20%-375]×12=19980元，同样要多纳税375元。

为何同样的筹划思路，在奖金数额不同时，会产生截然相反的结果？这是因为，12万元奖金适用45%的高税率，与1万元月薪适用20%的税率相差悬殊，拉平收入差距有利于节税。而1.2万元奖金也适用20%的税率，奖金单独作为一个月的工资计税，可多计一次速算扣除数，将奖金收入平均到12个月之中，反而少了一次速算扣除数，自然就会多缴税了。

58. 降低抵债房产作价 减轻双方税收负担

税法所指债务重组是指债权人与债务人之间发生的涉及债务条件修改的所有事项。一

般包括以下几种方式：以低于债务计税成本的现金清偿债务；以非现金资产清偿债务；债务转换为资本，包括国有企业债转股；修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。在债务重组过程中，有些债务人常常以房产作为抵偿债务的方式。在抵债时因大多数房产的抵债价格经常是采用评估价格，而我国目前的评估市场较为混乱，评估随意性较大，人为影响因素很多，致使资产的评估价格往往与房产的真实价值相差甚远。这样在债务重组过程中，就会加重债权人和债务人双方的税收负担，对双方产生不利影响。因此，在债务重组时进行适当的税收筹划就显得很有必要。

当债务人以房产抵偿债务时，为了达到降低债权人和债务人双方税负的目的，在债务重组时债权人和债务人双方可以采取以下方式进行税收筹划：首先，债权人豁免债务人所欠的部分债务，然后，双方可在重组协议中约定以房产的协议价（市场价，账面净值）为计价基础，再以此价格抵偿所剩余的债务。经过这样有效的税收筹划就可达到预定目标。

例如：甲公司为一家金融公司，乙公司为一家外贸公司。乙公司欠甲公司贷款本息合计为1100万元，其中本金1000万元，利息为100万元。因市场因素的影响以及乙公司自身的经营管理不善，乙公司难以偿还甲公司的借款本息。甲公司与乙公司协商，决定进行债务重组。甲公司同意乙公司以一座位于繁华市区的房产用来抵偿其所欠全部贷款本息，该房产原购置成本为600万元，已提折旧100万元，不考虑残值。房产的市场价约为1000万元，乙公司请评估公司对该房产进行评估，评估价值为1100万元。税务机关核定其扣除项目金额为675万元（含交易所涉的各种税费）。甲公司准备取得该房产后用作自己公司办公。假设该地区契税税率为3％，营业税税率5％，城建税税率为7％，教育费附加征收率为3％，甲乙公司的所得税税率均为33％。甲乙两公司以下列两种不同的房产作价方式进行债务重组。

方案一：重组协议约定乙公司以房产的评估价1100万元抵偿甲公司的全部贷款本息。在这种情况下，两公司的税负分别为以下结果。

甲公司：

应缴营业税为100×5％=5（万元）；

城建税和教育费附加5×（7％+3％）=0.5（万元）；

应缴契税为1100×3％=33（万元）；

应缴印花税为1100×5酃=0.55（万元）；

应缴所得税为（100-5-0.5-33-0.55）×33％=20.11（万元）；

甲公司在债务重组过程中的总税负为5+0.5+33+0.55+20.11=59.16（万元）；

此外，每年尚需缴纳的房产税为1100×（1-30％）×1.2％=9.24（万元）。

乙公司：

应缴营业税（1100-600）×5％=25（万元）；

城建税和教育费附加25×（7％+3％）=2.5（万元）；

应缴印花税1100×5酃=0.55（万元）。

另外，根据土地税法的规定，增值额未超过扣除项目金额50％的部分，土地税率为30％；增值额超过扣除项目金额50％的部分，未超过100％的部分，土地税率为40％。因该房产为旧房，增值额需以税务机关核定的扣除项目金额675万元为基础计算，增值额为1100-675=425万元，增值额与扣除项目金额之比为425÷675×100％=62.96％，增值额超过扣除项目金额50％，未超过扣除项目金额100％。因此，我们可以按速算扣除法计算其应缴土地为：（1100-675）×40％-675×5％=136.25（万元）。

应缴所得税为[1100-（600-100）-25-2.5-0.55-136.25]×33％=143.78（万元）。

乙公司在债务重组过程中总税负为25+2.5+0.55+136.25+143.78=308.08（万元）。

方案二：甲公司与乙公司协商，首先，甲公司豁免乙公司积欠的利息100万元，然后，双方在重组协议约定以市场价为基础，对乙公司房产作价1000万元抵偿所欠贷款本金。

2003年1月23日国家税务总局令第6号《企业债务重组业务所得税处理办法》第六条规定：“债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。”第七条规定：“以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。”因此，在这种情况下，甲乙公司的税负分别为：

甲公司：

应缴契税1000×3％=30（万元）；

应缴印花税为0.5（万元）；

应缴所得税为（-100-30-0.5）×33％=-43.06（万元）；

甲公司在债务重组过程中总税负为30+0.5-43.06=-12.56（万元）；

甲公司每年应缴房产税为1000×（1-30％）×1.2％=8.4（万元）。

乙公司：

应缴营业税（1000-500）×5％=25（万元）；

城建税和教育费附加25×（7％+3％）=2.5（万元）；

应缴印花税0.5（万元）；

因该房产增值额与税务机关核定的扣除项目金额之比为（1000-675）÷675=48.15％，增值额未超过扣除项目金额的50％，土地税率为30％，因此，应缴土地为（1000-675）×30％=97.5（万元）；应缴所得税（100+1000-600-100-25-2.5-0.5-97.5）×33％=90.59（万元）；乙公司在债务重组过程中总税负为25+2.5+0.5+97.5+90.59=216.09（万元）。

上述方案一与方案二对甲乙两公司的税负影响差异情况比较：

甲公司在债务重组过程中采用方案一比经过税收筹划后方案二多缴税金为：59.16-（-12.56）=71.72（万元）。

此外，甲公司每年还需多缴房产税9.24-8.4=0.84（万元）。

乙公司在债务重组过程中，采用方案一比经过税收筹划后的方案二多缴税金308.08-216.09=91.99（万元）。

从上面的税收筹划案例可以看出，在债务重组过程中，如果债务人以其拥有的房产抵偿债务，债权人在适当豁免债务人所欠债务的同时，促使债务人降低抵债房产在抵债时的作价，就完全可以达到降低债权人和债务人双方的税收负担的目的。

59. 现金收购还是股权收购

A公司由于所购置的生产设备落后陈旧等原因，企业经营效益一直不好，而且又不愿再投入新的资金，公司股东打算将公司转让或让其他企业兼并。经评估，A公司现有净资产200万元，但公允价值只有100万元。现B公司欲兼并A公司，B公司正在考虑采用两种方式兼并：支付现金收购兼并和支付股权收购兼并。那么，究竟哪一种方式对B公司有利呢？假如A公司没有符合税法规定的可以弥补的以前年度亏损且转让当年无利润，企业所得税率33％。

方案一。B公司按照公允价值支付现金100万元收购A公司。按照《国家税务总局关于企业合并分立业务所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）规定，企业合并，通常情

况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，依法缴纳所得税。被合并企业的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。因此，A公司视同按照公允价值转让资产，计算资产转让所得，缴纳所得税。由于A公司资产评估减值，资产转让过程中发生损失100万元，不计算征收企业所得税。同时，B公司按照资产的购买原始价值即公允价值确定资产的计税成本计提折旧，即按100万元计提折旧。在不考虑资产残值的情况下，B公司在资产的尚可使用年限内可以进入成本费用的折旧是100万元，可以抵减所得税33万元（100×33％）。

方案二。B公司按照公允价值支付股权100万元收购A公司。按照国税发[2000]119号文件规定，由于非股权支付额为0，不超过20％，经税务机关确认，被合并企业不确认资产转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担；以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。同时，合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。那么，A公司不需要缴纳企业所得税；B公司可以按照资产的原账面价值确定资产的计税成本计提折旧，即按200万元计提折旧。在不考虑资产残值的情况下，B公司在资产的尚可使用年限内可以进入成本费用的折旧是200万元，可以抵减所得税66万元（200×33％）。

从上述两种合并方式分析，方案二比方案一节约所得税支出33万元，因此股权收购优于现金收购。如果A公司有符合税法规定的可以弥补以前年度亏损的话，B公司还可以用合并以后年度实现的利润按税法规定和合并资产的比例弥补亏损。但是，B公司必须在兼并以后年度实现有一定的应税利润，否则，减少的所得税支出就无从体现。还要注意一个问题，就是B公司用100万元股权收购后，A公司原来的股东转变成了B公司的新股东，享有公司税后利润的分配权利和其他规定的权利，B公司还要增加股利分配支出。因此，B公司应该在兼并协议中就新股东的利益分配、新股权的转让和回购一并综合考虑并予以约

定。

60. 转让增值土地 妙用公司分立

笔者在房地产公司一直从事资产重组工作，现就采用公司分立的方式转让增值土地的问题谈谈看法。

案例

2003年3月，A公司分别以3000万元购得M和N两块土地。但是，直到2003年6月底，M地块一直处于生地状态；另一N地，已完成前期手续。A公司银行贷款（土地抵押）3000万元，注册资本3000万元。

因所在城市重新规划给M地块带来的极大利好，导致该地块价格迅速飙升，评估价高达7000万元。A公司拟以转让方式将M地块出手以获取差价。

B公司系一家房地产集团公司。在得知了A公司意向并看好M地块的良好前景，决定以评估价受让M地块土地使用权后开发。那么，该项目如何筹划才能实现A、B公司合作成功并实现整体利益最大化？

案例分析

1.如果直接转让土地使用权，税负太高。

2.转让A公司股权给B公司，不能操作，A、B公司都没这个意思。

3.A公司以土地出资，B公司以现金出资注册新公司，然后A公司将股权转让给B公司。但土地价7000万元超过A公司所有者权益50%（A公司注册资本仅3000万元），不能操作。

4.双方合作建房，但合作期太长，土地在A公司没有过户，B公司无法保证其权益。

5.A公司派生分立新公司Y，且B公司同时入主并购新公司。

下面就以第五种情况——分立并购方案来进行筹划（注：本筹划只适合内资企业）。

筹划

一、A公司采用派生分立方式设立新公司Y，同时将Y公司50%的股权转让给B公司。

1.设计Y公司注册资本为1000万元，持有M地块，资产3000万元，银行贷款2000万元。A公司注册资本2000万元，持有N地块，资产3000万元，负债1000万元（按A公司账面数直接分割，尚未考虑土地增值）。

2.M地块的升值，新公司Y的土地增值为4000万元，Y公司对A公司的负债增加4000万元。对A公司来说，是M地块分立出去后形成财产转让所得4000万元。同时增加对Y公司的应收款4000万元。

依据《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）企业分立业务的所得税处理，企业分立包括被分立企业将部分或全部营业分离转让给两个或两个以上现存或新设的企业（以下简称分立企业），为其股东换取分立企业的股权或其他财产。企业分立业务应按下列方法进行所得税处理：

被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。根据本《通知》，A公司把转让所得4000万元计入纳税所得，Y公司土地增值4000万元可以列入计税成本。

3.分立的同时，Y公司股东其实就是A公司股东把50%股权折价500万元转让给B公司。因为内资企业没有分立方面详细的操作法规，可以外资企业法规举例。

2001年11月22日原对外贸易经济合作部、国家工商行政管理总局颁布实施的《关于外商投资企业合并与分立的规定》第3在公司合并或分立过程中发生股权转让的，依照有关法律、法规和外商投资企业投资者股权变更的规定办理。按本《规定》，此次分立的过程中可以办理股权转让。

二、Y公司按约定偿还A公司负债4000万元，资金由B公司负责筹集。三、在适当时候，B公司出价500万元购买Y公司50%股权。

涉税分析

根据相关规定，企业在分立过程中发生的土地使用权、不动产所有权的转移行为，不征收营业税、土地。另根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税的通知》（财税[2003]184号）规定，企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。

一、本文筹划中，A公司分立财产转让所得4000万元，应纳企业所得税1320万元。A、B、Y三公司应纳税款为1321万元（含股权转让印花税1万元）。

二、Y公司因土地增值4000万元列入计税成本，Y公司可抵减土地1440万元（4000万元加成20%扣除，土地率按30%计算）、企业所得税844.8万元，假设第五个纳税年度列入计税成本。计算其现值为（资金年利率6%）：1809.78万元。

三、本案中土地增值应纳税金1321万元带来了1809.78万元的税金抵减。间接实现现金流入488.78万元。

评析

房地产行业中，土地是稀缺资源，土地是房地产业的命根子，资金是房地产的血液。房地产业的并购，主要看目标公司占有土地数量，在目标公司有两个或两个以上地块，且不是全部地块都收购时，运用公司分立是较好的选择。虽然从税务上分立是一种最优，但分立有一定局限：

首先，分立程序耗时长。公司分立首先要公告90天。办理土地证、规划证、建设施工许可证等变更需要很长时间。

其次，公司分立后影响到公司偿债能力，需要债权人同意，在本案如果债权银行不同意，股东如果有钱，需筹钱还贷后分立，否则就无法分立。房地产公司一般是负债经营，有较多债权人，这可能是房地产公司分立最大的困难。

再次，分立后公司对公司分立前的债务承担连带担保责任。

最后，如果像以前《中国税务报》刊登的有关人士的筹划方案那样：先分立、再合并、偿还负债、剩余股权转让，则太过繁琐。分立合并都需要债权人同意，公告90天，变更

计委、规划、建设、土地相关证书，需耗费太多的时间、人力、物力，实际运作不大可行。

61. 股权欲转让 税收细筹划

瑞华公司是一有限责任公司，适用所得税率33%。公司期末财务状况如下：实收资本5000万元，盈余公积1000万元，未分配利润4000万元，所有者权益合计10000万元。其中，甲公司持股比例为80%，所得税率33%，初始投资成本4000万元；乙公司持股比例为20%；出于经营战略的需要甲公司拟按账面价值转让其所持有的瑞华公司的股份给丙公司，该业务应如何操作呢（为了便于经济效益分析，不考虑其他业务及税种的影响）？

根据《关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号）规定，企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按（国税发[2000]118号）有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。

方案一，甲公司按账面价值转让。

转让价格10000×80%=8000万元；转让收益，8000-4000=4000万元；应缴企业所得税，4000×33%=1320万元；股权转让甲公司的实际收益：4000-1320=2680万元。

丙公司支付的转让价款为8000万元。

又根据国税函[2004]390号规定“企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，应按国税发[1998]97号文件的有关规定执行。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，

影响企业改组，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得”，可得出如下税收筹划方案。

方案二，甲公司与乙公司协商，先按账面价值1600万元受让乙公司16%的股份，使甲公司的持股比例达到96%，投资成本变更为5600万元，然后再将96%的股权转让给丙公司。

甲公司效益分析：转让价格10000×96%=9600万元，其中股息性质的所得5000×96%=4800万元，因双方所得税率一致，按现行税法规定免予补税。

转让收益（税法口径）9600-5600-4800=-800万元；

股权转让甲公司的实际收益9600-5600=4000万元；

甲公司应缴企业所得税为0元，形成股权转让损失800万元；不但不用缴纳所得税款，反而形成以后可税前扣除的投资损失800万元，相当于该业务应纳所得税-2万元。

丙公司支付的转让价款：支付9600万元享有瑞华公司96%的股权；为了便于与其他方案分析比较，同比计算相当于支付8000万元享有瑞华公司80%的股权。

方案三，瑞华公司先将未分配利润全额进行分配，然后再按账面价值转让80%的股份。利润分配后，甲公司可得到股息4000×80%=3200万元，按税法规定双方所得税率一致，分得的股息免予补税。分配股利后，瑞华公司所有者权益合计为6000万元。

甲公司效益分析：

转让80%股份的价格6000×80%=4800万元；

转让收益（税法口径）4800-4000=800万元；

应纳所得税800×33%=2万元；

股权转让甲公司的实际收益3200+800-2=3736万元；

丙公司支付的转让价款4800万元。

综合评价。方案一甲公司实际收益2680万元，应纳所得税1320万元，丙公司支付的转让价款8000万元；方案二甲公司实际收益4000万元，应纳所得税0万元，丙公司支付的转让价款8000万元（为了分析方便，按80%持股比例同比计算）；方案三甲公司实际收益3736万元，应纳所得税2万元；丙公司支付的转让价款4800万元。从甲公司的角度分析，方案二好于方案三，方案三好于方案一。从丙公司的角度分析，方案三好于方案一和方案二，方案三对甲公司和丙公司都有利。在具体实施时，可根据企业的实际情况灵活选择筹划方案。

在实施以上税收筹划方案时，以下两点内容值得斟酌。

1.具体实施方案二时，难点在于乙公司是否同意转让其股份，这主要看其在瑞华公司的利益是否受到侵害，因此方案二在现实工作中有一定难度。因此，股份转让的程序也需要事前进行严密的筹划：“甲、乙、丙公司经充分协商达成如下协议：甲公司受让乙公司16%的股份转让给丙公司的同时，乙公司与丙公司签订股份转让协议，约定在以后的某一时刻，若乙公司向丙公司提出书面要求，要求按瑞华公司账面价值回购16%的股份或要求

丙公司将16%的股份转让给乙公司指定的其他方时，丙公司不得拒绝，并应履行有关法律程序，配合乙公司或乙公司指定的其他方办理股份的回购或转让手续，否则应承担相应的违约责任（在此暂不考虑有可能涉及甲公司和乙公司就该事项达成的私下交易）。”通过以上股份转让程序的筹划，满足了甲公司转让股份节税的需要，也满足了丙公司控制瑞华公司的需要，同时也确保了乙公司在瑞华公司的利益不受侵害，可谓皆大欢喜。

2.实施方案三注意的问题：[2000]118号规定，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得。从该规定可以看出，税法与会计确认投资收益的时点不一致，税法确认投资收益的时点在权益法核算之后、成本法核算之前，介于两者之间。因此若分配股息对生产经营产生不利影响时，可仅作“利润分配——应付股利”的会计处理，不分配现金，待以后现金流充足时再分期支付。

总之，企业财税人员及注册会计师应深入了解各种税法出台的前前后后，掌握其动向，把握其精髓，活学活用，在不违背税法的前提下，对将要发生的经济事项进行系统筹划。

62. 合理选择结算方式 降低企业财务风险

从本质上看，委托代销、分期收款销售与直接收款销售结算方式并无太大区别，它们最终都表现为货物所有权的转移和货款的收取，只是结算的方式不同而已。但从税收角度来看，不同的结算方式，将导致应税收入的确认时间不同，纳税人缴纳税款的时间也不同。由于税金缴纳均为现金形式，企业如果能够在取得现金后进行税金支出显然是最好的选择，这也可以减少财务风险。所以，企业在销售货物时，应尽量朝这个方向努力。

案例

美华公司以生产化妆品为主，以一个月为一个纳税期限。预计5月28日销售化妆品10000盒给永安商场，不含税单价为每盒100元，单位销售成本为40元。预计销售费用为50000元。税率为17%，消费税税率为30%，所得税税率为33%，城市维护建设税税率为7%，教育费附加率为3%。假设美华公司与永安商场均为一般纳税人，所有购销业务均开具或收取专用。在选择销售结算方式时，美华公司有以下几种方案。

方案一 直接收款销售结算

《暂行条例实施细则》第33条第一款规定：“采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，其纳税义务发生时间，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天。”

在5月28日，无论是否收到货款，美华公司都应该确认收入，计算缴纳、消费税和所得税。

全部销售收入金额1000000（元）；

应纳170000（元）；

应纳消费税300000（元）；

应纳城市维护建设税32900（元）；

应纳教育费附加14100（元）；

应纳所得税66990（元）；

应纳税金和附加合计=170000+300000+32900+14100+66990=583990（元）；

税后净收益=203000-66990=136010（元）。

此方案优点是可以在销售货物的同时及时收到货款，能够保证企业在取得现金后再支出税金。

方案二 分期收款销售结算

若预计5月28日无法及时取得货款，可以采取分期收款销售结算方式。假设将上述货款平均分成4个月收取，每个月收取250000元，合同约定分别在6、7、8、9月10日收取货款。销售费用50000元在6月份发生。

《暂行条例实施细则》第33条第3款规定：“采取赊销和分期收款方式销售货物，其纳税义务发生时间，为按合同约定的收款日期的当天。”

5月28日发出货物时，无需确认收入计算纳税。

6月10日，应收到货款250000元，当日无论是否收到该笔货款均需确认收入，计算纳税。

应纳42500（元）；

应纳消费税75000（元）；

应纳城市维护建设税8225（元）；

应纳教育费附加3525（元）；

应纳所得税=（250000-400000÷4-50000-75000-8225-3525）×33%=4372.5（元）；

应纳税金和附加合计=42500+75000+8225+3525+4372.5=133622.5（元）；

税后净收益=13250-4372.5=8877.5（元）。

7月10日，应收到货款250000元，当日无论是否收到该笔货款均需确认收入，计算纳税。

应纳、消费税、城市维护建设税和教育费附加与6月份相同，分别为42500元、75000元、8225元和3525元。但在计算应纳税所得额时，因销售费用已经在6月份扣除，所以7月～9月份不再扣除销售费用。

应纳所得税额=（250000-400000÷4-75000-8225-3525）×33%=63250×33%=20872.5（元）；

应纳税金和附加合计=42500+75000+8225+3525+20872.5=150122.5（元）；

税后净收益=63250-20872.5=42377.5（元）。

8、9月份应纳税金及税后净收益与7月份相同。

4个月税金及附加合计=133622.5+150122.5×3=583990（元）；

4个月税后净收益合计=8877.5+42377.5×3=136010（元）。

此方案虽然不能减少税款总额，也没有增加税后净收益总额，但可以延迟纳税义务发生时间，可以减轻企业流动资金压力。

方案三 委托代销结算

若美华公司于5月28日，将化妆品委托永安商场代销，合同约定永安商场以单价100元销售，每销售一盒化妆品可提取4元作为手续费（商场在交付销售清单时开具普通给美华公司）。美华公司5月份的销售费用则减少为10000元。美华公司于7月20日收到永安商场的代销清单，上列已销售数量为8000盒，不含税价款为800000元。永安商场扣除手续费后，将余款通过银行支付给美华公司。

《暂行条例实施细则》第33条第5款规定：“委托其他纳税人代销货物，其纳税义务发生时间，为收到代销单位销售的代销清单的当天。”

①5月28日，由于尚未收到销售清单，所以无需确认该笔业务收入，也不需要计算缴纳相关税金，但5月份发生的销售费用10000元，可以在计算5月份的应纳税所得额时扣除。

②7月20日，确认收入计算纳税应税收入800000（元）；

应纳136000（元）；

应纳消费税240000（元）；

应纳城市维护建设税26320（元）；

应纳教育费附加11280（元）；

代销手续费32000（元）；

应纳所得税=（800000-40×8000-32000-240000-26320-11280）×33%=170400×33%=56232（元）；

应纳税金和附加合计=136000+240000+26320+11280+56232=469832（元）；

该业务税后净收益=170400-56232-10000=104168（元）。

此方案的优点是可以保证税金在收到货款后支付。

结论

€ 1.若预期在商品发出时，可以直接收到货款，则选择直接收款方式较好；若商品紧俏，则选择预收货款销售方式更好，可以提前获得一笔流动资金又无需纳税。

2.若预期在发出商品时无法及时收到货款，如果采取直接收款方式，则会出现现金净流出，表现为企业账面利润不断增加的同时，流动资金却严重不足，企业为了维持生产可以向银行贷款解决资金问题，但又需要承担银行利息，加上尚未收到的货款还存在坏账风险，所以，财务风险大大增加。此时宜选择分期收款或赊销结算方式，一方面可以减轻销

售方的财务风险，另一方面也可以减轻购买方的付款压力。

3.自营销售与委托代销相比，委托代销可以减少销售费用总额，还可以推迟收入实现时间。但同时可能使纳税人对受托方产生依赖性，一旦受托方出现问题，可能给纳税人的生产经营活动带来很大危害。（孙莉）

从税收角度来看，不同的结算方式，将导致应税收入的确认时间不同，纳税人缴纳税款的时间也不同。