营改增税收筹划

营改增应税服务可有纳税筹划空间

有形动产租赁企业宜早做纳税安排

按照财税【2013】37号文件规定,营改增后提供有形动产租赁(包括有形动产的融资租赁和经营性租赁)服务的税率为17%,所称有形动产经营性 租赁,是指在约定时间内将物品、设备等有形动产转让他人使用且租赁物所有权 不变更的业务活动,其应税销售额为出租有形动产取得的租金收入(含价外费用)全额。

现行税法规定,采用一般计税方法计税时,是以收取的销项税额减去进项税 额的余额作为应纳税额;小规模纳税人或一般纳税人采用简易计税方法计税时, 则是以销售额乘以征收率3%的积为应纳税额。在理论上,提供有形动产租赁服 务的纳税人取得的租金收入,当增值率分别达到18%以及30%时,其税负 将超过按简易计税方法计算的税额或原按5%计算的营业税税额。因此,仔细研究和合理运用财税【2013】37号文件的相关规定,将有利于纳税人对今后的税 负提前予以评估。

一、是否要成为一般纳税人

应税服务年销售额超过500万元的试点纳税人,应申请办理一般纳税人资格 认定手续(试点实施前已取得一般纳税人资格并兼有应税服务的试点纳税人无须 重复办理)。办理一般纳税人将按照17%税率计算应交,小规模纳税人可 直接按照征收率3%计算缴纳。把控500万元的应税服务销售额至少一个时期还是有效的,但也要注意不办理一般纳税人对于自己销售的负面影响。

二、租赁合同签订时间对税负的影晌

按照财税[2013J 37号文件规定,试点纳税人在本地区试点实施之日前签 订的尚未执行完毕的租赁合同,在合同到期日之前继续按照现行营业税规 定缴纳营业税O

据此, 8月1日营改增在全国试点后,从事有形动产经营性租赁的纳税人所 取得的销售额并非一律缴纳,而应按取得的销售额所对应的租赁合同签订 的时间予以区分:在8月1日之前签订的租赁合同属于试点前发生的业务,仍按 5%缴纳营业税,直至该租赁合同执行完毕·只有依据8月1日以后签订的租赁合 同取得销售额时才缴纳。

由此可见,签订租赁合同的时间(8月1日前或后)将在相当一段时间(合同履约期)内影响纳税人的税负水平。

三、租赁标的物购置时间对税负的影晌

一般纳税人的应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额; 进项税额为纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务,支付或者负 担的税额。从事有

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形动产经营性租赁的纳税人在8月1日之前购置的物品、设备等有形动产,因当时无法取得专用,也就没有进项税额可抵扣;但又要按提供有形动产租赁取得的销售额乘以17%的税率计算销项税额,导 致其税负畸高。为此,财税[2013]37号文件作了特殊规定:一般纳税人以8 月1日前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务,试点期间可以 选择适用简易计税方法,即按3%的征收率计税。但一经选择, 36个月内不得变更。 一般纳税人在8月1日之前购置或自制物品、设备等有形动产,用于出租而 取得的租金收入,在营改增试点期间一直可以按征收率3%计算缴纳,相 对于按5%缴纳营业税要减轻2%的税负。

如果一般纳税人出租的物品、设备等有形动产是在8月1日之后购置或自制的,其进项税额则可以抵扣销项税额,但取得的租金收入也必须按17%的税率计算销项税额。

在不考虑其他进项税额的情况下,有形动产租赁业务的增值率为18%时,一 般计税方法与简易计税方法的税负持平.

由于应纳税额的计算比营业税要复杂,影响税负的因素也不仅有所述 的以上几种,作为从事有形动产经营性租赁的纳税人,可根据已发布的营改增政 策,结合企业自身的具体情况,进行系统的统筹谋划,选择对企业最有利的方法 进行运作。

警惕\"营改增\"试点前后业务跨期风险

跨期业务,是指在\"营改增\"试点实施之前已经签订合同但其合同约定提供 的服务延伸到试点实施之后,或者未签订合同但其实际提供的服务从试点实施之前延伸到试点实施之后的业务。2013年8月1日营改增试点要推向全国,该类 型业务在一定时期内仍将存在,因此,纳税风险并不会随税种转制而自行灭失。

一、提前纳税回避的税务风险

\"营改增\"实施前后,交通运输业由营业税3%的税率调整为11%的税率,部分现代服务业由营业税5%的税率调整为6%的税率。对于达到一般纳税人标准的企业,在\"营改增\"之前,拟运用这个时间差和税率差,实现节税。 1.约定收款日期未到,提前申报纳税。

【案例1】四川凤飞运输公司2013年1月20日签订一份运输合同,总价款 100万元,合同分期执行。约定3月1日开始提供运输服务并支付首款20万元, 6月1日支付第二期款项30万元, 8月30日完成运输服务支付尾款50万元。营改增后该公司符合一般纳税人标准。

解析: 根据《营业税暂行条例》第十二条和《营业税暂行条例实施细则》第二十四 条的规定,A公司首款20万元和二期款30万元应当申报缴纳营业税。根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征试点实施办法> (以下简称试点办法)第四十一条的规定,尾款50万元应当申报缴纳。 四川风飞公司认为,该运输服务合同在2013年8月1日前签订并在2013年 8月1日前即已经开始执行,是否可在2013年7月一次性开具尾款50万元营业 税呢?该公司在征询客户同意后在2013年7月3日一次性开具了50万元发 票并申报缴纳了营业税。

有无税收风险呢? 开具即完税,貌似元税收风险。《营业税暂行条例》第十二条规定,营业 税纳税义务发生时间为取得索取营业收入款项凭据的当天。《营业税暂行条例实施 细则》第

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二十四条规定,取得索取营业收入款项凭据的当天,为书面合同确定的 付款日期的当天。营改增后适用纳税义务发生时间规定:先开具的, 为开具的当天。而《营业税暂行条例》及其实施细则无此规定;开具营业税 并非纳税义务发生时间。

可能存在的风险:国税征收50万元所对应应税服务销售额,四川公司向地税申请退还50万元营业额所对应营业税。 2.应税服务未完成,提前申报纳税。 【案例2】四川志伟物流公司2013年7月20日签订一份运输合同,总价款 50万元,合同未约定付款日期,预计8月31日完成运输服务。营改增后,该公司符合一般纳税人标准。 该B公司为了少缴,于2013年7月30日开具了营业税并申报缴 纳了营业税。2013年8月实际提供运输服务,但不必缴纳。 有无税务风险呢?

规定: <营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定,营业税纳税义务发生时间,未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为应税行为完成的当天。该公司提前开具营业税,存在国税征收50万元所对应应税服务销售额 和向地税申请退还50万元营业额所对应营业税的税务风险。

3.未提供应税行为的预收款,提前申报纳税。

【案例3】山东云宫技术公司2013年7月25日签订一份技术服务合同,并 于当日预收款30万元,约定8月25日开始提供技术服务。\"营改增\"后该公司符 合一般纳税人标准。 该公司考虑,该笔预收款在8月25日提供服务时,将依法缴纳6%, 不如7月开具向主管地税机关申报缴纳营业税。8月28日,该公司客户以 不能抵扣税款为由,要求其开具专用。 规定:根据《营业税暂行条例》第十二条的规定,营业税纳税义务发生 时间为收诡营业收入款项的当天。《营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定, 收i乞营业收入款项,指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项,而该 公司未提供应税行为的预收款,无营业税纳税义务。 存在的风险:开具专用,申请退还营业税。

二、应缴纳营业税推迟改缴的风险

\"营改增\"后,由于小规模纳税人税负普遍下降,企业进项税额抵扣范围扩 大,在试点实施之前,纳税人拟通过推迟纳税等手段,筹划节税。

1.部分现代服务业小规模纳税人推迟结算,推迟纳税。

【案例4】郑州耀华公司2013年6月20日签订一份1年期咨询合同,约定7 月1日起提供咨询服务, 7月20日支付首付款20万元。营改增试点后该公司为 小规模纳税人。该公司为减少应纳税款,于8月8日向客户开票收取首付 款20万元,并向主管国税机关申报缴纳了。

规定: ~营业税暂行条例》第十二条规定,营业税纳税义务发生时间为取得索取营业收入款项凭据的当天。《营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定, 取得索取营业收入款项凭据的当天,为书面合同确定的付款日期的当天。该笔 20万元的收入已经合同约定,属于\"营改增\"前发生的纳税义务,应当缴纳营 业税。

存在的风险:补缴营业税,开具红字普通。 2.应客户要求开具专用,推迟纳税。

【案例5】保定俊坤公司2013年6月20日签订一份1年期咨询合同, 7月1 日起提供咨询服务。\"营改增\"试点后该公司为小规模纳税人。为达成抵扣税款之目的, 7月20日该公司客户预付款20万元时,要求提供专用。公司考虑开具专用还能节

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税,于8月8日向主管国税机关申请专用并缴纳3%税款。

规定:根据《营业税暂行条例》第十二条规定,营业税纳税义务发生时间为收讫营业收入款项的当天。《营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定,收讫营业收入款项,指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。该笔20万元的收入是在提供咨询服务过程中收讫的款项,属于\"营改增\"前发生的 纳税义务,应当缴纳营业税。 存在的风险:补缴营业税,开具红字专用。

【案例6】银川国萍机械租赁公司2013年6月1日签订一单设备租赁合同, 设备租赁日自2013年9月1日起计算,合同期限两年, 2013年7月1日收到客 户预付租金80万元,并为客户开具了营业税80万元, 2013年8月1日收 到客户预付租金50万元\营改增\"试点后该公司为一般纳税人。客户要求其开具专用, 2013年8月20日该公司为客户开具专用发 票,适用税率17%,客户取得专用后抵扣了进项税额。 解析:根据《营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定,纳税人提供建筑业或者租赁业劳务,采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。该公司2013年7月30日即已经具备营业税纳税义务发生时间,所收到的 100万元租金应当缴纳营业税并开具营业税。2013年8月1日所收到的预付 租金50万元,根据《试点有关事项的规定~:试点纳税人在本地区试点实施之日 前签订的尚未执行完毕的租赁合同,在合同到期日之前继续按照现行营业税 规定缴纳营业税。同样应当开具营业税。

另外,根据《国家税务总局关于纳税人虚开专用征补税款问题的公告~ (国家税务总局公告2012年第33号)规定\"纳税人虚开专用,未就其虚开金额申报并缴纳的,应按照其虚开金额补缴;已就其虚开金额申报并缴纳的,不再按照其虚开金额补缴。\"税务机关 对纳税人虚开专用的行为,应按《中华人民共和国税收征收管理办法》及《中华人民共和国管理办法》的有关规定给予处罚。纳税人取得虚开的专用,不得作为合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。

该公司存在按适用税率申报缴纳但不能抵扣该设备进项税额和主管地税机关要求其申报缴纳营业税的纳税风险,对于客户而言,取得的专用也不能抵扣进项税额。

兼营简易计税方式货物进项税额该不该抵扣

有咨询:A公司开发矿山,生产有砂、土、石料,还有以自己采掘的 砂、土、石料连续生产砖、瓦(包括蒙古土实心砖、瓦)的情形,这样,在该公司 的销售中,既有适用简易计税方式按征收率6%计算的情形,也有适用税率17%的情形,那么该公司生产经营过程中所取得的辅助材料、水、电、 气、办公设备、固定资产以及营改增后的应税服务等进项税额是否都能抵扣呢? 《财政部、国家税务总局关于部分货物适用低税率和简易办法征收的通知》 (财税[2009]9号)第二条(三)规定,一般纳税人销售自产的下列货物,可选择按照简易办法依照6%征收率计算缴纳,不得抵扣进项税额:

(1)县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力。小型水力发电单位,是 指各类投资主体建设的装机容量为5万千瓦以下(含5万千瓦)的小型水力发电 单位。 (2)建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。

(3)以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰(不含粘土实心砖、瓦)。 (4)用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品。 (5)自来水。

(6)商品混凝土(仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土)。 一般纳税人选择简易办法计算缴纳后, 36个月内不得变更。

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A公司自产砂、士、石料,且以其连续生产砖、瓦、石灰,这样该公司所销 售的粘土实心砖、瓦适用一般计税方式按17%税率计算。所销售的砂、 土、石料和除粘土实心砖、瓦之外的砖瓦、石灰适用简易计税办法按征收率3%计算。

对于该公司的问题,其所购货物、修理修配劳务、应税服务等,有能够区分直接用于简易计税方式征税产品的情形,也有与一般计税方式征税产品混用的情形。对于前者,取得的进项税额不得抵扣,大家没有异议。对于后者,所取得的进项税额如何抵扣呢?

一种观点:混用的进项税额均可以抵扣,只需区分出直接用于简易计税方式征税产品的进项税额,直接转出即可。可以参照的依据有《暂行条例》 第十条(一)用于非应税项目、免征项目、集体福利或者个人消费 的购进货物或者应税劳务,进项税额不得从销项税额中抵扣。但是这里所称购进货物,不包括既用于应税项目(不含免征项目)也用于非应税项目、免征(以下简称免税)项目、集体福利或者个人消费的固定资产。简易计税方式与一般计税方式同为应税项目,既然应税项目与营业税项目混用的购进货物进项税额可以全部抵扣,那么简易计税方式与一般计税方式混用的购进货物进项税额也应当准予全部抵扣,只不过这种方式对于其他 产品销售全部选用一般计税方式的纳税人来说略显不公平而已。

另一种观点:按两种计税方式的销售额比例分摊进项税额。理由是,既然按照简易计税方式不得抵扣所购货物等的进项税额,那么相对应的进项税额就应转出计入产品销售成本。鉴于进项税额为两种计税方式的产品混用,可参照《暂行条例实施细则》第二十六条的规定:一般纳税人兼营免税项目或者非增值 税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的,按下列公式计算不得抵扣的进项 税额:不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。这里可以将公式修改为:不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月简易征 收项目销售额÷当月全部销售额。

本人倾向第二种观点并补充分析如下:所购货物用于简易征收的其进项税额 不得抵扣,这里也包括所购货物混用的情形。虽然《暂行条例》及其实施 细则中查无依据,但是营改增后,从财税[2013] 37号附件1 {交通运输业和部 分现代服务业营业税改征试点实施办法} (下称实施办法)我们可以看出 税务处理的原则, {实施办法》第十五条规定,一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法计税。一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特定应税服务,可以选择适用简易计税方法计税,但一经选择, 36个月内不得变更。 第二十四条 规定,下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:

用于适用简易计税方法计税项目、非应税项目、免征项目、集体福利或者个人消费的购 进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务。其中涉及的固定资产、专利技 术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁,仅指专用于上述项目的 固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁。

第二十六条规定,适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、非增值 税应税劳务、免征项目而元法划分不得抵扣的进项税额,按照下列公式计 算不得抵扣的进项税额:不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额× (当期简易计税方法计税项目销售额+非应税劳务营业额+免征项目 销售额) /(当期全部销售额+当期全部营业额) ,且主管税务机关可以按照上述公 式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。 可以总结为,如果一般纳税人所购货物、固定资产、应税服务专用于简易计税方式的产品项目,则进项税额直接转出处理计入产品销售成本。如果属于兼营 混用情形,除固定资产外,则应首先按《实施办法》第二十六条计算不得抵扣的进项税额,再进行进项税额转出计入简易计税方式产品销售成本处理,这样才彰 显税法的公平性。

《实施办法》试点地区提供公共交通运输服务(包括轮客渡、公交客运、轨 道交通、出租车)

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的纳税人,其提供应税服务年销售额超过500万元的,可以选 择按照简易计税方法计算缴纳。

需要注意的是,在上述《实施办法》计算不得抵扣的进项税额公式中,只是对不能准确划分的进项税额按照公式进行换算,而不是针对全部进项税额,能够直接区分用于简易计税方式的所购货物其进项税额可以直接转出处理,对于一些混用的所购货物、劳务以及应税服务比如企业所消耗的水费、电费、企业办公所用的耗材、咨询费、审计费等,虽然量不大,但恰恰是企业容易忽视的地方,要进项公式换算后做进项税额转出处理。

另外,对于纳税人而言,进项税额转出是按月进行的,但由于年度内取得进项税额的不均衡性,有可能会造成按月计算的进项转出与按年度计算的进项转出产生差异, 《实施办法》规定了主管税务机关可在年度终了对纳税人进项转出计算公式进行清算,可对相关差异进行调整。

税收缴款凭证能否作为进项税额扣除凭证

境外单位或个人提供应税加工、修理、修配劳务以及营改增应税服务,其境内代理人或购买方代缴的款解缴以后凭税收缴款凭证能否抵扣? 《暂行条例实施细则》第十九条、《条例》第九条所称扣税凭证, 是指专用、海关进口专用缴款书、农产品收购和农产品销 售以及运输费用结算单据。财税[2013] 37号文所明确的扣税凭证,是指专用、海 关进口专用缴款书、农产品收购、农产品销售、铁路运输费用结算单据和税收缴款凭证。

纳税人凭税收缴款凭证抵扣进项税额的,应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者。资料不全的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。 对比营改增与条例扣税凭证差异,我们发现多出一项\"税收缴款凭证\是不是可以说接受劳务、营改增应税服务可以凭\"税收缴款凭证\"抵扣进项税额呢?显然不可以。《试点实施办法》第二十二条(五) :接受境外单位或者个人提供的应税服务,从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共 和国税收缴款凭证(以下称税收缴款凭证)上注明的额。这里只提到了 \"应税服务\"并没包括\"应税劳务\"。

《国家税务总局关于调整纳税申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2013年第32号)在《纳税申报表附列资料(表二)》 (本期进项税额明细)填表说明对于可以抵扣的第7栏\"代扣代缴税收缴款凭证\"填写本期按规定准予抵扣的中华人民共和国税收缴款凭证上注明的额。 安徽省营改增后对于该栏曾解读为:第7栏\"代扣代缴税收通用缴款书\" 填写本期申报抵扣的代扣代缴税收通用缴款书的额。代扣代缴税收通用缴款书是指营业税改征的纳税人,接受境外单位或个人提供的应税服务,境内的代理人或实际接受人代扣代缴的税收通用缴款书。并且提示:①接受境外单位或个人提供的营业税服务,代扣代缴营业税的税收通用缴款书不允许抵 扣,因此不得填入本栏。②接受境外单位或个人在境内提供的加工修理修配劳 务,代扣代缴的税收通用缴款书不允许抵扣,因此不得填人本栏。 之前为\"税收通用缴款书\"现在为\"税收缴款凭证\一样的凭证,应税服 务可以抵扣,而应税劳务则不得抵扣,是否不符合抵扣精神呢?我们尚需 进一步关注变化。

进项税额转出的纳税筹划

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营改增税收筹划

【案例7】2013年9月,天元公司购进→批工程物资,取得专用价款30 万元,税额5.10万元。天元公司会计认为工程物资用于不动产在建工程不必认 证抵扣。2013年12月工程完工,天元公司将剩余的11.70万元(含税)工程物 资按账面价值对外出售。 天元公司会计处理如下: (1)购进工程物资时: 借:工程物资35.10 贷:银行存款35.10 (2)工程领用时: 借:在建工程23.40 贷:工程物资23.40 (3)出售工程物资时: 借:银行存款11.70

贷:其他业务收入10

应交税费一一应交(销项税额) 1.70 借:其他业务支出11.70 贷:工程物资11.70

问题:该企业会计处理有错吗?我们改变一下会计处理呢? (1)购进工程物资时:

借:原材料 30 应交税费一一应交(进项税额) 5.1 贷:银行存款 35.10 (2)工程领用时: 借:在建工程23.40

贷:工程物资20 应交税费一一应交(进项转出) 3.40 (3)出售工程物资时: 借:银行存款11.70

贷:其他业务收入10

应交税费一一应交(销项税额) 1.70 借:其他业务支出10 贷:原材料10

结论:专用取得后先认证再抵扣,工程物资实际领用时再行转出 进项税额应该是不错的处理方式。

营改增对服务双方定价的影响

思考1:营改增前后税率从5%增加到6%,税负增加了1%吗? 如果营业税自身改革,税率从5%增加到6%,税负一定是增加1%。如果营业税改征,由营业税税率5%改征税率6%,则实际税负增加一定是 小于1%。

思考2:营改增前后对于企业的税负影响仅仅是流转税吗?

【案例8】方欣财税咨询公司每月营业收入200万元,一年营业收入2400万 元。1%的名义税负其实际税负究竟是多少? 为考虑到问题的全面性,我们假设企业是盈利的且有足够的应纳税所得额, 企业既没有进项抵扣也不存在营改增后提价情况,税金及附加按照城建税7%、 教育费附加3%、地方教育附加2%和防洪费1%计算,如表4-1所示。

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营改增税收筹划

表4-1

税种 收入 营业税状态下 状态下 税负增加 税负增长率 累计增长率 (万元) (万元) (万元) (万元) (%) (%) . 营业税、 2400 120 135.85 15.85 0.66 0.66 营业税金及附加 2400 15.6 17.66 2.06 0.09 0.75 企业所得税 2400 566.1 561.62 -4.48 -0.19 0.56

服务业原先按5%缴纳营业税,改按6%缴纳。 名义流转税率增加税负6%-5%=1%。

企业一年多缴纳流转税及附加= (135.85 + 17.66) - (120 + 15.6) = 17.91 (万元)。 实际流转税率增加税负= (135.85 -120) + 2400=0.66%

一年少缴纳企业所得税= (22.4 - 2246.49) x 25lj毛=4.48 (万元)

综合流转税和企业所得税,企业总体税负增加=17.91-4.48=13.43 (万元)。 思考3:营改增后能承受卖方部分现代服务业多少提价幅度?

我们引入\"营改增\"税负平衡点的求解过程: 假设征收营业税时营业收入为2000元,则应交营业税2000 x 5% = 100 (元) ,营业税金及附加100x (7%+3%+2%+ 1%) = 13 (元) ,税费率= (100+ 13) + 2000 = 5.65%,企业净收入=2000-100-13 = 1887 (元)。

改征后,适用税率6%,要保持和原来营业税率5%时税负相等,则税后净收入应仍旧保持1887元,设此时销售的价格为x,则:

x-x+ (1+6%)x6%-x+ (1+6%) x6%x12%=1887 (元)

解得x=2015.94元,则提价比例= (2015.94-2000) +2000=0.80%

即当企业从5%营业税率转为征收6%后,企业若是没有进项抵扣,要 使税负和原先相同,提价比例为0.8%,而这就是\"营改增\"税负平衡点提价的 下限。

企业提价越高利润越高,但是我们测算上也不能增加买方税收负担,我们假 定企业对客户提价1%后,来看一下企业和客户双方税改后的情况。 服务业按6%改交,且提价1%对服务企业税负影响,以【案例8】为例。

一年让客户付= 2400 x (1 + 1 %) = 2424 (万元) ,营改增后一年营业收入= 2424+ (1 +6%) =2286.79 (万元) ,仍假设企业没有可以抵扣的进项税额,则一年的=2286.79x6%= 137.21 (万元)。

企业所得税方面,税前可扣除应纳税所得额= 137.21 x 12%= 16.47 (万元) , 此时营业收入=2286.79 (万元) ,则2286.79-17.84=2268.95 (万元)。

一年多缴纳流转税及其附加= (137.21 + 17.84)一(120+ 15.6) = 19.45 (万元) 一年多缴纳企业所得税=(2268.95 - 22.4) x 25% = 1.14 (万元)

综合流转税和企业所得税,企业总体税负增加= 19.45 + 1.14 = 20.59 (万元) , 但是因为提价了1%,向客户多收了24万元,实际上提价1%便可以完全弥补原先 增加的税负,并多产生=24-20.59=3.41 (万元)的现金流入,如表4-2所示。 表4-2

税改后 交不提价 交提价1% 流转税及附加增加 17.91 19.45 企业所得税增加 -4.48 1.14 企业总体税负增加 13.43 20.59

税改导致企业收入增加 0 24 (向下家多收部分) 税改导致企业实际成本增加 13.43 -3.41 (即实际成本减少3.41)

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营改增税收筹划

服务业按6%改交,且提价1%后对接受服务方税负的影响: 对于客户而言,企业原开营业税时不能抵扣,需付出现金流2400万元。 上家如提价1%后虽然需先付出2424万元(即多付给上家24万元) ,但可以 抵扣6%即137.21万元的进项税(即少付137.21万元流转税及附加)。 和上家一样,税改也会影响下家的企业所得税情况,在提价1%情况下,企 业所得税将增加28.3万元的支出,实际下家现金流出减少137.21 - 28.3 - 24 =84.91 (万元) (即对外少付出84。91万元)。

总结:改交后不提价和提价1%对于下家税负和实际支出增减变动情况如表4-3所示。

表4-3

税改后 上家不提价 上家提价1% 流转税及附加减少 135.84 137.21 企业所得税减少 -33.96 -28.30 企业总体税负减少 101.88 108.91 税改导致下家成本增加 24 (向上家多付部分) 税改导致下家实际成本减少 101.88 84.91

上述案例计算结果看出:企业提价1%,企业和客户双方的成本都是减少的, 都可以享受到税改所带来的利益,但是提供服务方并非可以无提价,若提价 超过6%无疑会损害服务接受方的利益,所以实务中买卖双方应以合作共赢为原 则,营改增后协商确定提价幅度。

如何选择应税服务商

【案例9】方欣公司开发科技电子产品,售价20000元/台,开发该产品所需 的主要部件有两家供应商可以选择供货并自行运输,分别为一般纳税人A公司和 可以专用的小规模纳税人B公司,两家公司报价不同,含税报价 分别为15000元和14000元,公司采购部愿意选择报价较低的B公司作为供应 商,财务部愿意选择能提供专用的A公司作为供应商。 应如何选择呢? 方案一:选A公司

单台销售额20000元,可以取得专用15000元,可以抵扣进项税 额15000）（1 + 17%) x 17%=2179.49 (元)。

应交=20000/（1 + 17%) x 17%-2179.49=726.49 (元)

应交城建税及教育费附加、地方教育附加等=726.49x (7%+3%+2%) =87.18(元) 应交企业所得税= [20000+ (1 + 17%) -15000+ (1 + 17%) -87.18]x25%= 1046.58 (元) 可以为公司带来净现金流量= 20000 - 15000 - 726.49 - 87.18 - 1046.58 = 3139万(元) 可以形成税后净利润=20000+ (1 + 17%) -15000+ (1 + 17%) -87.18-1046.58= 3139.75 (元) 税后利润=净现金流量

综合税收负担率= (726.49 + 87.18 + 1046.58) + (726.49 + 87.18 + 1046.58 + 3139万) x 100%=37.21% 方案二:选B公司

单台销售额20000元,可以取得专用14000元,可以抵扣进 项税额14000+ (1 +3%) x3%=407.77 (元)。

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营改增税收筹划

应交=20000+ (1 + 17%) x 17%-407。77=2498.22 (元)

应交城建税及教育费附加、地方教育附加等= 2498.22 x (7% + 3% + 2%) = 299.79 (元) 应交企业所得税= [20000 + (1 + 17%) - 14000 + (1 + 3%) - 299.79] x 25% = 800.50 (元) 可以为公司带来净现金流量= 20000 - 14000 - 2498.22 - 299.79 - 800.50 = 2401.49 (元) 可以形成税后利润= [20000+ (1+17%) -14000+ (1+3%) -299.79]-800.50= 2401.49 (元)

综合税收负担率= (2498.22 + 299.79 + 800.50) + (2498.22 + 299.79 + 800.50 + 2401.49) x 100% = 59.98%

两方案对比,选择A公司有3139.75元净利润,选择B公司有2401.49元净 利润,选择A公司比选择B公司净利润高出738.26元;另外,从综合税收负担率比较,方案一也要比方案二低很多,因此,财务人员认定选择A公司对公司有利。

但是,取得能够足额抵扣进项税额的专用的方案一定就优于只能取得3%进项税额抵扣的方案吗?

我们假设B公司愿意改变报价,比如报价12000元,是不是对于本公司利益 更具诱惑力呢? 假设从一般纳税人处购进货物的价格(含税)为x,从小规模纳税人处购进货物价格(含税)为Y,则两种方案下净利润为:

选择一般纳税人净利润=销售额(不含税)-X/（1+17%)-[销售额(不含税) - X /（1 + 17%) x 17%x (7%+3%+2%)

选择小规模纳税人净利润=销售额(不含税) - Y /(1 + 3%) - [销售额(不含税) x 17%- Y /（1 +3%) x3%] x (7%+3%+2%)

假设两方案净利润相等的情况下,计算得: Y=Xx86.55%

已知A公司报价15000元,则B公司报价应不高于15000 x 86.55% = 12982.53 (元)对于方欣公司都是合算的。

从上述案例可知,一般纳税人企业采购环节取得足额专用抵扣进项税额是有好处的,但也不能为抵扣而抵扣,采购方案选择的标准仍然要立足于企业净利润、净现金流量的最大化。

在具体规划中,不外乎以下几种情况:

(1)税率17%与专用抵扣3%的比较。 (2)税率17%与不能抵扣税额的普通的比较。

(3)如果涉及农产品则是另外一种情形,一般纳税人购进农产品,不论是从农业生产者手中购买的还是从经营者手中购买的,也不论是自己开具的农产品收购还是取得的普通或专用,均可计算抵扣进项税。只不过是税率13%与扣除率13%的比较,比率相同但结果仍有差异。

(4)如果涉及营改增企业,则是税率11%与专用抵扣7%的比较; 税率6%与专用抵扣3%的比较;税率11%、6%与不能抵扣税额的普通 的比较。

以上每一种比较之中均可寻求到彼此之间的平衡点,企业可根据自身情况权 衡判断,但以上仅为税金进货渠道的理论分析,实务中企业应结合采购的其他综 合成本一并考虑,比如产品质量、供货及时性、合作关系等方能确定适合企业的 最佳进货方案。

\"营改增\"下企业拆分的税务谋划

在\"营改增\"试点下,交通运输企业及部分现代服务业企业认定为一般纳税 人的标准是年应税销售额达到500万元,认定一般纳税人后,取得的进项 税额可以抵扣;否则按照小规

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营改增税收筹划

模纳税人进行征管,征收率为3%,不存在进项税 额抵扣问题。应税服务销售额反映了一个企业规模的大小,假如企业可以合理控 制规模是否可以通过纳税人的身份认定来谋划企业税负呢?

【案例10】陕西晓琦物流运输公司\营改增\"之前适用3%的营业税税率, 2014年经营规模有所扩大,预计2014年营业收入为800万元,如果被认定为一 般纳税人其测算购进相关原材料和应税服务总额为300万元,可抵扣进项税额为 51万元(300 x 17%) ,企业应纳为37万元(800 x 11lJ毛-51) ;如果将企业 拆分为两家运输公司,营业额均为400万元,则还将是小规模纳税人,则应纳增 值税合计为24万元(400 x 3% x 2) ,显然企业规模扩大由于纳税人的身份有别会 增加税负支出,一年税负差异13万元,可否再成立一家公司呢?

解析: 假如另外成立一家公司不影响其经营现状,我们计算公司拆分方式的临界点 如下: 假定运输公司的营业收入为α(α>500万元) ,购进可扣除原材料和修理修 配等劳务的金额合计为币,在一般纳税人的计算方式下,则应纳税额为 αx11%-自x17lJ毛;如果将公司拆分为n个小规模纳税人,营业额分别为fb f2, ., fn (fn<500, I..fn=α) ,则应纳为fIX3%+f2X3%+…fnx3%=αx3%。 假定拆分前税负高于拆分后税负,则αx11lJ毛- f3 x 17%>αx3%,得 到47.06%>白÷α,也就是说如果一般纳税人的运输企业可扣除外购项目金额与 运输收入之比小于47.06%,企业拆分成为小规模纳税人能够节约税款O 验证如下: 购进可抵扣进项税额的货物、加工修理修配劳务以及应税服务为800 x 47.06%=376.48 (万元)

一般纳税人应交800 x 11%-376.48x 17%=24 (万元) ,与企业拆分税 负一致。可见,如果该企业购进可抵扣进项税额的货物、加工修理修配劳务以及 应税服务成本费用额如果大于376.48万元,申请认定一般纳税人为宜,否则企 业拆分更有利。

关于进项税额的抵扣问题,应注意到在现行法律之下,运输业小规模纳税人 可以委托税务机关按照3%征收率开具专用,运输劳务的购买者可以 按照上注明的税额3%进行抵扣,对购买方的压力将会得到一定程度的缓解。 另外,如果运输劳务的购买方为营业税纳税人或者属于旅客运输等不允许扣 除进项税额的项目,运输劳务的供给双方将会\"共赢\"。

\"营改增\"将对建筑业产生哪些影响

《财政部、国家税务总局关于印发营业税改征试点方案的通知~ (财税 [2011] 110号)拟将建筑业营业税改征为,税率为11%。建筑业\"营改增\涉及建筑业及其上下游产业链,对建筑业的发展影响深远,由于建筑业的 复杂性,营改增何去何从,引业内人士无限遐想。 猜想一\"甲供材料\"谁来采购? 在营业税下\甲供材料\"是房地产企业与施工企业在工程建设过程中 常见的合作方式。即房地产开发商在进行施工招投标与施工单位签订合同时,开 发方为甲方,合同中规定该工程项目中所使用的主要材料由甲方统一购人,再由 甲方将工程所需材料调拨给施工企业(乙方)使用。\"甲供材料\"一般为大宗材 料,比如钢筋、钢板、管材以及水泥等,现行率为17%。我们猜想房地产 业一定会晚于建筑业实施营改增,建筑业步入营改增后,假设天元房地产公司 (甲方)与柏林建筑公司(乙方)签订工程施工合同,甲方征收营业税不征收增 值税,甲方如果选择此类\"甲供材料\"因不需要抵扣进项税额款,甲供材税金直 接计入成本。假设甲方共计支付钢材价款1000万元和额170万元,钢材 成本合计1170万元计入成本;如果钢材1000万元(不含税)由施工企业自行采 购(额117万元施工企业可抵扣进项税,不增加成本) ,在结算时,钢材价格不变的情况下,钢材1000万元(不含税) ,额110元,房地产企业成 本合计1110万元。两相比较,房地产企业\"甲供材料\"钢材成本会降低1170-1110=60 (万元) ,对于建筑公司来说,甲供材可不计收入、不计销项税

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营改增税收筹划

额,若 是自己采购,则可以抵扣170万元,而只需要计算销项税额110万元,也可减少税负60万元。

猜想二:成本都能取得进项税额? 我们知道,施工企业承建的工程项目比较分散,很多工程所处地域比较偏 僻,所面对的材料供应商及材料种类\"散、杂、小\如砖瓦、白灰、砂石、土 方及零星材料基本上由个体户、杂货店、小规模纳税人供应,购买的材料没有发 票或者取得的不是专用。由于管理难度大,材料进项税额无 法正常抵扣,使建筑业实际税负加大。施工企业的实际税负很可能会增加。 猜想三:商品混凝土等材料增加税负。

根据《财政部、国家税务总局关于部分货物适用低税率和简易办法征 收的通知~ (财税[2009J 9号)规定,一般纳税人销售自产的下列 货物,可选择按照简易办法依照6%征收率计算缴纳:①建筑用和生产建 筑材料所用的砂、土、石料;②以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产 的砖气瓦、石灰(不含蒙古土实心砖、瓦) ;③自来水;④商品混凝土(仅限于以 水泥为原料生产的水泥混凝土)。

以上所列货物,都是工程项目的主要材料,在工程造价中所占比重较大。假 设施工企业购入以上材料都能取得正规,可抵扣的进项税率为6%, 而建筑业销项税率为11%,施工企业购人的以上材料必将增加5%的纳税 成本,从而加大建筑业实际税负,挤占利润空间。

猜想四:建筑劳务费增加税负。

建筑工程人工费占工程总造价的20%-30%,而劳务用工主要来源于成建制 的建筑劳务公司及零散的农民工。建筑劳务公司作为建筑业的一部分,为施工企 业提供专业的建筑劳务,取得劳务收入按11%计征销项税,却没有进项税 额可抵扣,与原3%营业税率相比,增加了8%的税负。劳务公司作为微利企业, 承受不了这么重的税负,势必走向破产,或将税负转嫁到施工企业。另外,农民 工提供零星劳务产生的人工费,也没有,无可抵扣的进项税额,势必 加大建筑施工企业人工费的税负。那么营改增之后是否也会像有形动产融资租赁一般,对于建筑劳务企业实际税负超过3%即征即退呢? 猜想五:转包或分包给个人取得能否扣除。

建筑工程尽管不允许转包或承包给个人,但是这种现象并不能有效禁止,营业税下,发包方要全额缴纳营业税,下,假如发包方也能够取得 承包方专用,能否准予抵扣进项税额呢?

猜想六:的收集和认证工作难度大。

施工企业与传统生产制造企业的业务模式和客户类型差异较大,施工项目分 散在全国各地,材料采购的地域也相应分散,材料管理部门多而杂,每笔采购业 务都要按照现有管理模式开具,且材料的数量巨大, 的收集、审核、整理等工作难度大、时间长。按现行制度规定,进项税额要 在180天内认证完毕,其工作难度非常大。

猜想七:纳税地点是机构所在地还是劳务发生地? 施工企业按照营业税在劳务发生地纳税,下,原则上应以机 构所在地为主,那么劳务发生地主管税务机关如何实施有效管理,财政收入如何 分配?建筑施工企业基本上注册以中心城市,小城镇乡村发生建筑施工劳务,增 值税也要纳入中心城市吗?小城镇乡村如何发展?是否会设计一个在劳务发生地 按一定预征率先纳税的方式呢?

猜想八:税制改革对联营合作项目冲击大。

目前,在施工企业内部,联营合作项目普遍存在,联营合作方大部分不是合 法的正规企业,且部分合作方是自然人,没有健全的会计核算体系,工程成本核 算形同虚设,采购的材料、分包工程、租赁的机械设备和设施基本没有正式的税 务,也没有索取的意识。在营业税下,以工程总造价为计税依据计征营 业税,不存在税款抵扣问题,营业税也与成本费用关系不大。

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营改增税收筹划

但在下,应 纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额,销项税额是不含税工程造价 乘以率计算,进项税额是材料采购、设备租赁、工程分包等环节取得的增 值税专用上注明的额,进项税额产生于成本费用支出环节,与 工程造价、成本费用密不可分。如果联营合作项目在采购、租赁、分包等环节不 能取得足够的专用,那么进项税额就很小,可抵扣的税款较 少,缴纳的税款较多,工程实际税负有可能达到6%~11%,超过总包方的管理费 率,甚至超过项目的利润率,总包方和联营合作方都将元利可取,涉税风险会威胁到联营合作项目管理模式的生存和发展。 猜想九:挂靠应该没有生命力了。

建筑行业中承包项目挂靠经营的情况十分常见,被挂靠方对挂靠方的财务管 理通常是松散的。由于仅收管理费,企业只对工程项目收入和收取的管理费关 注,成本、费用则是挂靠方的事,挂靠方实际上处于个体经营状况。 个体工商户以外的其他个人不属于一般纳税人按照简易计税方法计算缴纳 。而根据现行营业税暂行条例实施细则第十一条及财税[2010J 37号规 定,单位以承包、承租、挂靠方式经营的,承包人、承租人、挂靠人(以下统称 承包人)发生应税行为,承包人以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包 人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的,以发包人为纳税人;否则以 承包人为纳税人。建筑企业挂靠经营模式下,挂靠方必须以有资质的建筑企业名 义对外经营并由发包人承担相关法律责任。因此,纳税人不可能是挂靠方。 《财政部、国家税务总局关于印发〈营业税改征试点方案〉的通知》 (财税[2011] 110号)规定,建筑业原则上适用一般计税方法。根据规 定,应税服务的年应征销售额超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税 人为一般纳税人,未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。建筑业销售额通常 情况下,规模较大,通常适用一般计税方法。

由于挂靠经营模式下,施工企业对成本、费用疏于管理,如果挂靠项目在采 购、租赁、分包等环节不能取得足够的专用,那么进项税额就 很小,可抵扣的税款较少,缴纳的税款较多。财税[2011] 110号规定,建筑业 适用11%税率,工程实际税负最高可能达到11%。因此,挂靠施工在营业税 下一路绿灯,皆因税负不高,下,挂靠人不注重取得专用发 票,最后坑了被挂靠人,挂靠施工营改增后将行不通。

房地产业\"营改增\"将产生哪些影响

一、不动产链条的断裂

建筑业营改增,而房地产属于不动产,假如不营改增,则意味着链条的断裂,意味着之前的销项税额全部不能抵扣。势必又在助推房价飙升。

二、房地产营改增后,房地产成本会减少

即便是建筑业营改增,在房地产营改增前,建筑业发生的销项税额,甲方仍不能抵扣进项税额。如果房地产营改增后,不动产是范围,则可以抵扣。 这意味着不动产链条的衔接。房地产项目建筑成本中11%的增税税额将不再是成本,进项税额抵扣相应会增加房地产企业的利润,对于房价回落还是有益的。

三、房地产营改增后,销售对利润的影晌

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营改增税收筹划

房地产营改增后,其销售不动产产生的销项税额,受让方如为一般纳 税人,对受让方来说也不是成本,也可以抵扣。

假定在不增加受让方成本的情况下,房地产的利润该如何计算呢?营改增前,假设收入10000万元,营业税及附加550万元,则开发产品净收入为9450 万元。

营改增后,对方可以抵扣,则保持对方成本不变,不含税收入10000万元, 销项税额1100万元(不增加对方成本）则净收入10000万元,相比营改增前多出550万元。

房地产住房类项目受让方须负担11%的高额税负。和商业地产不同,由于房地产住房类项目最终是购房人居住,购房人为自然人,不能成为一般纳税人抵扣进项税额,房地产住房类项目受让方须负担11%的高额税负。假定,上述房地产为住房类项目,不增加对方成本情况下收入10000万元(含税) , 价税分离后收入为10000 / (1 + 11 %) = 9009.01 (万元) ,和营改增前比较,净收入减少10000 - 550 - 9009.01 = 440.99 (万元)。考虑可抵扣进项税额的情况,假 定上述房地产住房类项目,房地产开发成本为7000万元,土地成本占40%,为 2800万元;建筑成本占30%,为2100万元(不含税) ,进项税231万元,其他 可抵扣进项税60万元,可抵扣进项税合计290万元,则营改增前后利润相差 440.99-290= 150.99 (万元)。

四、营改增后对房地产企业资金流利好

营业税在确认预售收入的当期就要缴纳,占用流动资金。销售不动产营业税 金及附加为5.6%。营业税构成为房地产企业不可忽视的现金流出O而改征增值 税后,一般房地产项目建设、材料等先购入,多数时间,进项税额大于销项税 额,因而开发之初较长的时间内无税可缴,减少企业流动资金的占用。楼市 下,现金流往往比利润更重要。

五、房地产业营改增,商业地产将获重大利好

不仅如此,房地产营改增后,对整个相关上下业将产生深远影响。在房 地产营改增前,不动产是非应税项目,建筑行业、电梯制造、门窗、园林 绿化、建筑设计等行业的用于不动产的销项税额,甲方不能作为进项税额 抵扣,会增加甲方成本。

房地产营改增后,不动产是应税项目,甲方(一般纳税人)均能作为 进项税额抵扣,则能够增加甲方利润。甲方当然不仅仅是房地产企业,而是所有 投资不动产的一般纳税人。

因此,房地产业纳入营改增,不考虑土地或消费税的因素,房产商税 负、利润会有明显变化。对于商业地产来说,由于投资方(甲方)可抵扣进项税 额,并不增加投资成本。那么,形成不动产之前所有己纳的额,也将行成企业利润。 众所周知,不动产投资金额巨大。仅以房地产企业投资商业营业用房为例, 国家统计局公布的2012年全国房地产开发和销售情况,房地产开发商业营业用 房施工面积65814万平方米,投资商业营业用房9312亿元。商业营业用房销售 面积7759万平方米,商业营业用房销售额7000亿元。

如果按房地产施工成本的比重20%计算,商业营业用房施工成本约为1862.4 亿元。假定房地产企业均为一般纳税人, 1862.4亿元产生的建筑业销项税 额1862.4-;- 0+11%) x11%=184.56 (亿元)将不再是甲方成本,会增加房地产 企业利润。

此外,如果假定商业营业用房的受让方均为一般纳税人,商业营业用 房销售额7000亿元产生的销项税额也不再是受让方成本,而是受让方可抵扣的 进项税额。营改增之前企业还要纳营业税7000 x 5% = 350 (亿元)。两项合计 184.56 + 350 = 534.56 (亿元) ,将全部形成企业利润。

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营改增税收筹划

而实际上,房地产业营改增商业地产减税效果会更多。不动产\"营改增\商业地产不仅仅是商业营业用房,还有办公用房以及其他经营用途的房地产;受 益人也不仅仅是房地产企业,而是涉及商业地产及其上下游产业链。 可见,房地产业营改增,将惠及所有投资商业地产的一般纳税人和相 关上下业,可谓是结构性减税的一场\"饕餮盛宴\何时启动,我们拭目 以待。

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